税收制度论文【精选14篇】

在学习和工作中，大家最不陌生的就是论文了吧，论文是讨论某种问题或研究某种问题的文章。那么一般论文是怎么写的呢？学而不思则罔，思而不学则殆，本文是爱岗的小编为家人们找到的14篇税收论文的相关文章，欢迎参考。

税收制度论文【精选14篇】 篇一

论文摘要：当前，我国学界对税收职能的认识比较统一，但仅局限于税收的财政职能和税收经济职能等，均没有突出或是强调税收的社会职能，我国的税收立法也未从制度上普遍体现这种职能，从而降低了税收的社会效用。这种缺憾既与国家职能的历史演进、社会公共政策的实施理念和客观的社会情况发展有所脱节，也与我国税制改革向人本性方向发展不相适应。而事实上，加强税收的社会职能，进而增加税收制度服务社会的功能，建立科学、合理、人本性的税制结构是我国今后税制改革的重点。

税收的职能，属国家社会管理职能的重要内容，它是税收这种分配关系本身所固有的功能和职责，反映了税收在分配过程中所具有的基本属性。当前，我国学界对税收职能的认识比较统一，但仅局限于税收的财政职能和税收经济职能等，均没有突出或是强调税收的社会职能，我国的税收立法也未从制度上普遍体现这种职能，从而降低了税收的社会效用。这种缺憾既与国家职能的历史演进、社会公共政策的实施理念和客观的社会情况发展有所脱节，也与我国税制改革向人本性方向发展不相适应。而事实上，加强税收的社会职能，进而增加税收制度服务社会的功能，建立科学、合理、人本性的税制结构是我国今后税制改革的重点。

一、税收社会职能的提出

(一)对税收职能的认识

当前不论是经济学界还是税法学界对税收的财政职能(组织财政收入的职能、收入职能等)和经济职能(或称配置资源职能、调节经济的职能、宏观调控职能等)的认识是统一的，但有学者还提出了税收具有以下职能：

1．监督职能，是指国家在征税的过程中，通过税收的征收管理，反映有关的经济动态，为国民经济管理提供信息。

2．稳定职能，是指税收制度本身能够对经济波动有较强的适应性，能减轻经济的波动。政府还可以根据不同时期的经济形势运用税收政策有意识地调整经济活动的水平，消除经济中的不稳定因素。

3．收入分配职能，包括两个方面，即获得财政收入和收入的再次分配。

除此之外，有学者将税收的经济职能作扩大解释，不仅使其具有资源配置进行宏观调控的功能和职责，还具有调节收入分配的职能等。应该说，上述归纳均有可取之处，但都未独立提出税收的社会职能，将税收社会职能与其他职能混同，或被其他职能所掩盖，造成该职能不清、不突出的境况，从而影响其解决社会事务的能力。

(二)税收社会职能的概念与特征

税收的社会职能，是指税收是国家凭借政治权力，根据国家的社会职能，依法参与社会产品分配，通过税收收入的分配和资源配置来解决社会问题，抑制社会危机，最大程度地促进和实现社会公平和社会正义的职责和功能。税收的财政职能是最基本的，其经济职能和社会职能是从属、派生的。从属、派生的职能通常在实现财政职能的同时或不影响国家满足社会公共需要所需财政收入的前提下才能起作用，但它们是税收的更高层次的价值目标，决定着税收制度的宗旨、调整目标和税制结构构成。

我 税收社会职能具备税收职能的一般特征，蕴含于税收制度之中，反映了国家为满足社会公共需要，依据其政治权力参与社会剩余产品分配形成的分配关系，它不以人的意志为转移客观存在，是人类社会发展到一定时期的产物。

2．延续性。税收社会职能是国家的社会职能在税收领域的延续。国家的社会职能又称国家的公共服务职能，是指国家在一定历史时期内，根据国家、社会发展的需要所应承担的社会职责和应发挥的社会功能，包括向全体社会成员提供有利的社会公共服务、社会福利和社会可持续发展措施等。税收社会职能是国家为满足社会和谐发展和社会公众的基本需要而承担的社会职责。社会和谐发展以民生建设为重要内容，社会公众的基本需要包括社会成员的生存需要、社会救助需要、全民的基本福利需要等。

3．社会性。税收社会职能以解决社会问题、平抑社会危机为存在基础，实施的目的在于最大程度地促进和实现社会公平、正义。

4．相对独立性。税收社会职能相对独立于税收经济职能，税收的经济职能是国家通过理性的税收活动调节市场缺陷、确保供求总量和经济结构的均衡，提倡效率优先、兼顾公平，稳定和发展经济，实现经济安全，主要应用税率、税式支出、税种设计等手段进行宏观调控促成国家利益的实现；税收社会职能在于国家通过理性的税收活动调节社会分配，缩小两极分化的差距，保障基本人权，提倡公平优先、兼顾效率，稳定社会，实现社会安全，最终实现社会公平公正，主要通过税款的征收与使用增进社会利益的实现。

(三)我国调整税收职能的现实性

1．调整税收职能是为更好地适应社会经济的发展

改革开放三十年来，我国经济保持平稳快速发展，国内生产总值年均增长百分之十以上。2007年，财政收入达到5万亿元，增幅高达31％，比2002年财政收入翻了一番多。财税领域改革取得重大进展，取消了农业税、牧业税、特产税，提高个税起征点，统一了企业所得税等。但我们还面临不少困难和问题，如经济增长的资源环境代价过大，城乡、区域、经济社会发展仍然不平衡，农民持续增收难度加大，劳动就业、社会保障、收入分配、教育卫生、居民住房等方面关系群众切身利益的问题仍然较多，部分低收入群众生活比较困难等。根据国家统计局的数据统计，近五年来，我国城镇居民的可支配收入虽然年均增长达9.8％，农村居民的纯收入五年年均增长达6.8％，但在高速增长的CPI面前，人民的实际购买力甚至是下降了。这意味着，在经济高速增长，国力显著增强的同时，全国人民并没有同步分享到经济增长的果实，进一步制约着我国经济的发展。

随着我国社会主义市场经济体制的不断完善和各项事业的全面推进，国家必须进一步完善社会管理，履行公共服务职能，这也是继经济体制改革、政治体制改革后的一场社会体制改革。税收作为满足公共需要的主要形式，在这场变革中也应作出相应的调整，以满足社会经济发展之需要。政府不仅要求税收应随着经济发展保持稳定增长，提高税收收入占国内生产总值的比重，筹集更多的财政收入，使国家财政有能力增加公共支出，加强宏观调控，加大转移支付力度，更好地维护国家安全和社会稳定，促进科技、教育、文化、卫生等社会事业发展，而且要求在税款的使用上注重科学合理的再分配，解决突出的社会问题，增进全民福祉，使全体社会成员共享改革发展的成果，为经济持续发展提供“能源储备”。

2．调整税收职能是与民生建设相关的保障措施

加强税收社会职能是我国今后税制改革的方向，也是加快推进以改善民生为重点的社会建设的重要组成部分。当前民生问题已成为执政党和政府肩上一份沉甸甸、须臾不敢稍有疏忽的责任和重担。笔者认为，我国税制在经历了几次调整后，目前正向人本性的税制方向发展，即注重“以人为本”，突出税收公平原则，既考虑纳税人的实际综合负担能力，又考虑利用税收反哺社会的多重社会功效。这与“在经济发展的基础上，更加注重社会建设，着力保障和改善民生，推进社会体制改革，扩大公共服务，完善社会管理，促进社会公平正义，努力使全体人民学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居，推动建设和谐社会”的民生建设目标相符。

但是，当前我国税收社会功能表现还不突出，距离社会改革目标尚有差距。例如，个税制度、财产税制度无法有效缩小居民收入差距，缓解社会分配不公现象；环境污染、资源浪费无法通过税收得以有效治理；社会保障支出方面的财政需求压力巨大，公共产品和公共服务供给能力较弱且不均衡、不透明，社会福祉覆盖面窄等。种种社会现实表明，我国税收的社会功能亟待加强。

3．调整税收职能是我国税制改革之必然

我

在西方税制结构的历史沿革中，形成由简单的直接税演进到间接税，然后再发展到发达的直接税的过程，直接税是其主体税种。在我国，间接税是主体税种，直接税占各项税收的比例不高，2005年，全国征收的个人所得税占各项税收的比例只有7.3％，占居民总收入的比例只有2.5％。毋庸置疑，随着我国国民经济的发展和居民收入水平的提高，直接税的地位将逐步加强，形成与间接税并列的主体税种。而直接税中所包含的所得税、财产税，以及环境资源税、行为税等大多数税种的有效实施，都能充分彰显税收公平原则，在解决社会问题，应对社会危机中，均能直接发挥调控作用。但是，我国目前的税收结构内部存在着结构性失调、有缺漏，税种制度内部设计不科学等问题，影响了税收社会职能的发挥。

另一方面，传统税收理论不注重对税款使用的研究，认为税款的使用不属于税收学研究的范畴，然而，随着税收债权债务关系学说的提出，使税收行为延伸，已不仅仅局限于税款的征收行为。税款的使用行为是税收的再分配行为，也是社会财富的第二次分配行为。第二次分配讲求的是公平，是对第一次分配即市场分配过分追求效率所形成的贫富不均后果的矫治和补救。在市场经济体制健全的情况下，第二次分配对于调节抑制贫富差距扩大、解决社会问题、稳定社会、实现社会安全起着至关重要的作用。以2005年为例，在政府财政支出中，用于抚恤、社会福利救济和社会保障的补助支出的费用占居民总收入的比例只有3％，不足以平抑当前突出的社会问题，第二次分配的目的并未得以实现，加之第一次分配中由于存在体制性障碍、非市场性因素造成的收入差距，这不仅与社会公平背道而驰，而且也不能实现资源的合理配置和社会效率的提升，其后果只会造成公民权利的不平等和社会财富的分配不均，并由此带来弱势群体的被剥夺感和被遗弃感。我国在发展社会主义市场经济体制过程中已出现了很多社会问题，这些问题需要依靠稳定的、充足的财政加以解决。因此，在中国，调整税收职能、改革税制已是刻不容缓的重大议题。

二、税收社会职能的历史演进

我们认为，税收的社会功能起因于国家对私人经济的干预，正式形成于20世纪初。19世纪末20世纪初以前，资本主义国家在社会契约论思想指导下，建立起“夜警”国家与市民社会相对立的二元结构局面，适应了经济自由放任竞争的发展。这一时期既是资本主义国家资本积累的扩张时期，也是经济危机、社会危机的严重时期。由于贫富分化严重，经济危机的周期性爆发，处于弱势方的劳动者生存状况恶化，贫困群体日渐扩大，劳动者处于“血汗工业”与“饥饿工资”的悲惨境地，劳资关系紧张，社会风险因素增多，社会安全和个人生存受到威胁，工人为了生存迫不得已团结起来进行抵抗，威胁着资产阶级国家安全，形成严重的社会危机。面对强势群体，弱者只有通过团结起来进行斗争。资本主义国家认识到经济危机、社会危机的极大危害，开始凭借公力干预私人经济，承担起一定的社会责任，便有了国家经济职能、社会职能向税收领域的延伸。

1601年，英国政府颁布的《伊丽莎白济贫法》中规定的济贫税，开创了税收社会职能的先端，该法规定“从比较富裕的地区征税补贴贫困地区”。1789年的《斯宾汉姆莱法》规定：“每加仑面粉做成的面包重8磅11盎司价值1先令时，每个勤勉的穷人应每周有三先令的收入，”“如果家庭成员收入达不到此标准，则从济贫税中补足。”英国的济贫法是社会救助制度的开端，后为各国仿效，从此国家被推进了承担社会责任的历史阶段，如1889年德国通过的《老年和残障社会保险法》规定“工人和企业主各负担一半费用，国家对受益人补贴50马克，收入在3000马克以上的缴纳累进所得税，作为基金来源之一”。税收社会职能的成熟时期以1942年贝弗里奇向英国政府提出了《社会保险及有关福利问题》的报告(贝弗里奇报告)为标志。该报告主张用一种崭新的、更加完善的社会保障制度将英国变成一个“福利国家”，使社会保险和福利体系覆盖全体英国国民，对每个英国公民不分贫富，一律提供包括从子女补助、失业津贴、残疾津贴、生活困难救济、妇女福利以及退休养老等“摇篮到坟墓”的完备的保障项目。1945年英国政府批准采用了贝弗里奇的报告，通过税收(保障资金主要来源于累进制的所得税及其他税收)帮助英国走向了“福利国家”道路。

通过分析，我们不难发现税收职能的历史演进中存在着这样一个历史轨迹：税收财政职能贯穿于税收活动的始终，这是为保证政府顺利执行各项公共事务之必然，而当人类社会步入商品经济时期，为应对市场经济的固有缺陷，解决经济危机和社会危机，才有了税收经济职能和税收社会职能之侧重。

我国虽然没有经历西方国家的经济发展轨迹，但是在计划经济时期，我国税收社会职能程度还是相当高的(虽然在一段时期税收只是筹集财政资金的一种形式)，在“低工资、高福利”的模型下，税收还是承担了太多的社会功能。然而，随着市场经济体制的逐步确立，我国的税制改革相对于经济社会发展而言较为滞后，我们虽然基本建立起与市场经济相适应的税收体制，但与经济社会发展的要求还有一定距离，尤其表现在税收社会职能出现转型时期的迷失，无法充分应对当前较为突出的社会问题。现阶段，税收社会调控乏力。因此，完善税收法律体系、改革流转税、完善所得税(包括制定社会保障税)、加强财产税立法、完善税收征管法、税收使用制度已是新时期中国税制改革发展之趋势。

三、税收社会职能的理论基础与实践基础

严格、公平、合理的税收制度是协调社会阶级阶层关系的一个基本手段。市场能带来效率却未必能带来公平，直接促进阶级阶层关系的和谐。世界上一些国家的成功经验是：高度重视政府在二次分配中的作用，以税收为杠杆适度地调节收入差距，并且通过制度和政策引导高收入阶层投资慈善和公益事业，从而有效地协调阶级阶层关系，减少利益冲突。就目前及今后一个时期而言，我们对税收社会职能需要从以下两个方面认真分析和研究，以增强其实效性。

(一)理论基础

1．税收社会职能实现前提——国家在抵御社会风险中的定位与作用

当前，国家在抵御社会风险中应当发挥主导作用的认识已为各国所共识。国家在应对贫困、贫富分化、劳动风险、社会保障风险、公益事业投资不足等各种社会风险中，既是规则的制定者，又是该规则的参与者，但限于各国国情和经济发展水平不一，各国政府只是参与的程度有所不同而已。然而，这个认识过程也经历了很长时期。如，17世纪以前的英国政府认为：“贫穷是个人的罪恶，是社会所不能容忍的”，还有人认为“贫困是穷人生育太多”，经济大危机之前的美国也认为“每个人应对自己的命运负责，没有足够生存能力的人失败或贫困是应该的”等。可后来的巨大社会危机给社会造成的破坏使人们认识到依靠传统力量已不能抵御工业社会中的社会风险，国家有义务有责任采取各种手段，来调整市场制度造成的不公正，不论是早期的费边社会主义和新自由主义的福利主张，还是庇古的《福利经济学》、凯恩斯的《就业、利息和货币通论》中，都对此进行了充分说明。

作为应对社会风险的主要制度——社会保障制度，在发展过程中呈现出不同的模式，而该模式的划分主要以国家承担社会责任程度、资金来源不同作为标准。当前有三种社会保障模式：自保公助型、国家福利型、自我积累型。(1)自保公助型，主要以德国、美国、日本、中国等为代表，这种社会保障制度遵循效率与公平相结合的原则，在资金筹集方面多体现自我保障，辅助以国家财政补偿机制，税收社会职能较高。(2)国家福利型，主要以英国、瑞典、丹麦等北欧国家为代表，这种社会保障制度由国家充当社会保障制度的主体角色，由财政负担主要资金来源，实行收入所得再分配，用累进税办法解决所需资金，福利开支基本上由企业和政府负担，税收社会职能很高。(3)自我积累型，主要以新加坡、智利为代表，在一些新兴工业国家和发展中国家实行，该型体现效率和激励原则，由国家立法强制雇主和雇员的一方或双方必须缴纳社会保障费用，通过强制储蓄，形成基金积累应对社会风险。在此模式中，税收社会职能不高，但是后来的发展中，有关国家已开始注重税收社会职能作用。如，2006年智利规定在不改变现有积累模式下，再增加一个非缴费性的基本养老保险，每个人大约100美元，资金来自一般的税收。

综上所述，我们不难看出一国的税收社会职能水平的高低，不仅取决于一国的社会政策理念目标和对人的关怀程度，而且取决于国家对抵御社会风险的认识程度和一国的经济发展状况。就目前我国而言，由于社会保障制度和税收制度的双重缺漏，我们的税收社会职能尚未充分实现。

2．税收社会功能应用基础——税收债权债务理论

传统理论认为，税收是凭借国家政治权力实现的特殊分配，这个分配只涉及国家为何征税、如何征税问题。而税收债权债务理论的提出，使得税收这种特殊分配有了新的内涵——如何使用(第二次分配)。

税收债权债务理论的代表人物是德国法学家阿尔巴特·亨塞(AlbertHensel)，他把税收关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人的关系，权力在该关系中居于次要地位。债，作为民法上的概念，是指特定当事人之间可以请求为一定给付的民事法律关系，债的主体地位是平等的，在债的关系中以等价交换为基本存在形式。税收的债权债务思想的核心首先是确定纳税人与国家之间的平等关系；其次是将税收征收关系(该关系中，国家依法征税，国家是债权人，纳税人是义务人)和税收使用关系(该关系中，国家依法使用税款，国家是债务人，纳税人或全体社会成员则是权利人)作统一建构。该说对认识税收关系的性质提供了全新的视野，实质上是“社会契约精神和平等原则”、国家与纳税人之间是“合作与服务”关系等思想在税收关系中的体现，这也是人民主权国家税收制度与专制国家税收制度的根本区别。

认识到税收关系的平等性并将其贯彻到税收立法、执法过程中具有重大意义。税收中的权利义务是双向的、对等的，人民依法纳税则国家就必须要满足人民的基本需要，这包括贫困者的生存问题、公益事业的增加投入以及全民的基本福利需要的解决等。立足于税收债权债务关系理论来构造具体的实践问题，对维护纳税人的权益、实现一国社会政策目标有重大的意义。作为社会主义中国更应坚持聚财为国、用财为民的宗旨，充分发挥税收的社会功能，促进社会主义和谐社会建设。

(二)实践基础

税收社会功能的实践基础包括两个方面：一是体现税收社会职能的税种设计及制度完善；二是体现税收社会职能的分配使用措施。

1．体现税收社会职能的税种设计及制度完善

体现税收社会职能的税种主要以直接税类中的税种为主，涉及所得税、财产税，以及部分环境资源税、行为税。现行税制与经济发展的客观需求不够协调，出现了一系列有碍社会公正、公平的问题．需要从以下几个方面加以解决：

(1)完善个人所得税制度

个人所得税的实质是，将高收入阶层的一部分收入转移给低收入阶层。通过向高收入阶层征收个人所得税，可以在一定程度上缩小高收入阶层与低收入阶层的收入差距，缓解社会矛盾。然而，我国的个税以工薪阶层为个税主要来源，没有很好地实现征收个人所得税的初衷。在个税改革中，一方面要向分类综合所得税制转化，另一方面要考虑个税的人性化和纳税人的实际负担能力向家庭所得税制转换。

(2)适时开征社会保障税。开征社会保障税是社会保障体系的最终完善。社会保障税是国家为应对社会风险，筹集社会保险基金，由税务机关依法征收，一般由雇主和雇员分别缴纳的税种。该税属所得税类，有专用性特征。在发达国家，它是非常重要的税种，占国家税收收入总额的比重多在30％～50％之间。在我国适时开征社会保障税是社会主义市场经济发展的内在需要。通过以税代费，可强化纳税人的纳税义务，为应对社会危机提供安全的资金保障，同时也可解决我国当前社会保障中“城乡社会保障发展不平衡，社会保障覆盖面少、统筹层次低，社保基金运营管理制度不健全”的突出问题。

(3)改革财产税制，开征不动产税、遗产税、赠与税等。与个人所得税一样，上述税种的征税对象也是富人阶层，用来调节财富存量造成的贫富差距，在一定程度上弥补了所得税不能对资产增值和存量财富课税的缺陷。通过改革财产税制，一方面运用税收的调节功能，鼓励富有者积极为社会多作贡献；另一方面可以有效地限制社会财富集中在少数人手中，控制社会成员收入和财富过于悬殊，防止两极分化，促进社会安定，逐步实现共同富裕的目标。

此外，我们还应在增值税、消费税、环境资源税、证券交易税、契税、车辆购置税、耕地占用税等税种中体现税收社会职能。

2．体现税收社会职能的分配使用措施

这一问题涉及税收收支划分、税收转移支付、财政预算制度等重要内容，除有些税种(社会保障税、附加税等)收入有专用特性外，其他税收收入都必须依法通过科学合理的再分配体系完成税收社会职能的落实。政府财政支出范围中围绕社会公共服务、社会福利、社会救助、优抚安置等社会项目的开支，向来是各国政府财政预算的重要内容，我们称此为公共财政转移性支出。各国根据本国国情依法均对各级政府财政支出范围、税收分割的方法、政府间转移支付制度等都作了明确的规定。我国目前的税收收支划分体系尚不合理，应结合国情，针对具体社会事务，分清各级政府所应承担的责任，划分税收支出范围和比例，理顺课税与分配的关系，建立新的财税体制，从而增进全民福祉，使全体社会成员共享改革发展的成果。我 如，为弥补基本养老保险的“空账”问题，必须有计划、逐年进行财税填补。

(2)贫富调节基金，指将一些比较富裕地区的税收直接转移给贫穷地区的基金调剂。

(3)社会救助拨款，指政府依法向因自然灾害或其他经济、社会原因而无法维持最低生活水平的社会成员给予财税补贴。

(4)社会福利津贴，指政府向弱势群体、劳动者或全体社会成员，提供的在生活、教育、医疗卫生、文体娱乐、住房等项目的额外补贴。

(5)特殊津贴，指政府对老弱病残、妇孺幼稚、呆傻弱智、孤寡者提供的基本生活、医疗补贴。

(6)社会津贴，指政府应对通货膨胀、经济社会危机，而向社会成员提供的物质帮助，如副食补贴、物价补贴、全民分红等。

税收制度论文【精选14篇】 篇二

关键词：税收管理专业化管理模式专业化人才纳税服务专业化管理专业化

专业化管理是根据纳税人的实际情况和不同特点，通过建立高素质的专业人才队伍，充分运用其专业技能，实行分类管理和规模化管理相结合的模式，达到加大管理力度、强化管理深度的目的。在市场经济不断发展、所有制结构发生深刻变化、市场主体日趋多元化、市场分工越来越细的经济社会背景下，税收管理专业化是大势所趋。据笔者调研，20o7年娄底市国税局适应这种趋势，大力推行税收专业化管理，着重改革管理的组织结构，按一般纳税人、小规模纳税人和个体户、所得税三个类别分设税源管理机构，实行针对性管理。专业化管理推行一年多来，收到了明显成效，税收征管质量得到一定提升，补办税务登记2836户，个体税收增长44．6O％，高出总收入增长水平20．42个百分点，所得税收人增长53．5％，高出总收入增长水平29．92个百分点。但是，总体来说，目前的专业化管理还只是“破冰”之举，尚未达到“融冰”、“化冰”的境界，专业化管理的深度、广度还有很大的拓展空间，尤其是在专业化管理方法、专业化管理手段、专业化管理目标等方面还大有文章可做。本文拟从认识和实践两个层面对推进专业化管理纵深发展提出几点浅见，供工作中参考。

一、认识上应该厘清的几个问题

1、专业化管理不是简单的分类管理，而是全方位、立体型、深层次的专业化管理。有人认为，按一般纳税人、小规模纳税人和所得税纳税人进行了分类就是进入了专业化管理，这是错误的。分类是专业化管理必备条件，是基础，但不是全部。目前，我们的专业化管理还停留在浅层甚至表面上，形式上转型了，实质上还没转型，管理的手段、管理的方式、管理的程序还是老套路、老办法。在一般纳税人管理上，税源管理部门没有做进一步的细化、分工，也没有制定对应的管理办法，更没有形成系统的管理体系；在所得税管理上，缺少专门的税源监管，缺少多元化的信息网络，缺少专业的纳税评估；在个体税收管理上，税源底子、纳税人户籍还不是很清楚，税额调整方式还比较粗放，个体大户的征管还不是很到位。真正的专业化管理应该是专到了每个行业、每个税种、每个纳税人、每个工作点上，还应该有专门的办法、专门的手段、专门的目标。

2、专业化管理不是税源管理部门单打独斗，而是多个部门共同参与、相互联动。有些人一提专业化管理就认为是税源管理部门的事，与自己无关，因而置身事外。诚然，税源管理部门是专业化管理的主体，但是，其他部门也是专业化管理的重要组成部分，在专业化管理模式下，信息技术部门应提供专业化的信息技术支撑，征管部门应提供专业化的征管制度和办法，税政部门应提供专业化的政策服务，计统部门应提供专业化的统计分析，因此，不能把各类业务彼此割裂，而应该各单位各部门、各岗位明确分工、强化职责、密协协作，尤其要理顺综合管理部门和专业管理部门之间的关系，落实和完善税源管理良性互动机制。

3、专业化管理不是一专到底，也应有适当的多元化管理。专业化管理是纵向的延伸，多元化管理是横向的延伸，缺少多元化的专业化是狭隘的专业化。比如：管理增值税的部门既要管理好增值税，也要注意所得税的管理，及时将增值税管理中发现的问题向所得税管理部门反馈；管理大企业的部门，既要探索大企业税收管理新方法，也要对大企业下的子公司、小企业加强管理；管理甲行业的税收管理员，既要加强对本行业的税收管理，也要注意与甲行业相关的乙行业的情况，做到相互融通、相得益彰。因此，专业化管理是相对的，不是绝对的。

4、专业化管理不是要管理不要服务，而是要在专业化管理上实现专业化服务。重管理、轻服务本来就是一种错误的理念，推行专业化管理后，部分人甚至加深了这种理念，片面强调专业化管理而忽视纳税服务，征管制度变得越来越冗长，征管措施变得越来越繁琐，征管流程变得越来越复杂，一方面在一定程度上强化了管理，但另一方面也加重了纳税人负担，牺牲了优质服务，并且两种效益不对等，牺牲大于收获。在推进专业化管理上，要特别重视专业化服务，对不同行业、不同规模的纳税人，采取不同的服务方式，逐步实现个性化服务，使纳税服务的触角伸得更长、更深、更广。

5．专业化管理不是唯收入论成败，而要把提高征管质效作为主要标杆。近年来，经济的快速发展、经济效益的明显提高带动了税收收入的较快增长，这是经济决定税收的产物，这种表象容易掩盖税收征管质效的本质，让人误以为这完全是专业化管理的功劳，并在这种成果下沾沾自喜。检验专业化管理的成效既要看税收收入的增长，更要看税收征管的质量和效益，看征管漏洞是否存在，看征收率是否提高，看征管秩序是否好转，看纳税人是否满意。

二、实践中应该解决的几个问题

(一)进一步完善分类管理与层级管理相结合的模式

进一步打破税源管理部门内部属地管理的模式，分行业、分规模进行管理。一般纳税人管理部门设立大企业管理组，大企业以外的企业按行业进行分类设立若干个组，商业与工业分开，甲行业与乙行业分开，每个税收管理员专门负责一个或几个行业的税收管理，加强对各个行业的比较分析，采取针对性管理措施，同时，在职能建设上，要将管理与评估分离，专门设立评估组，负责互动平台下发现的疑点企业的纳税评估；所得税税源管理部门可以比较一般纳税人的管理进行分类管理；小规模纳税人和个体户管理部门则要按地段、按规模、按行业进行分类管理，监控到每一个个体工商户，监控到开业、歇业、复业等具体的经营活动，监控到每一张发票的开具情况。同时，市局要积极参与到税收征管实践中来，重心下移、业务贴近基层，市局直接对大型企业进行评估，对大型企业进行重点监控，对一定规模以上的企业进行直接稽查。

1、抓紧规范管理制度。随着管理方式的转型，管理的基本制度、基本规程也必须相应转型，否则，就会出现管理空挡。要适应专业化管理的新要求，重新规范管理工作制度，制定详细的行业税收管理办法、纳税评估管理办法、发票管理办法、税务稽查管理办法、纳税服务实施办法，使各项管理工作有章可循、有制可依；要适应专业化管理的新要求再造管理流程，科学设置税收征管基础工作流程、办税服务流程、部门衔接流程、互动协作流程，使各项工作顺利流转，防止工作断链；要适应专业化管理的新要求，强化检查考核，明确内部分工和岗位职责，建立目标管理机制，完善考核办法，为专业化管理提供保障和动力。

2、着手强化配套措施。要将征管、税政、稽查、计统、信息中心等部门纳入专业化管理工作范畴，形成大专业化管理格局，增强整体合力。各部门要以专业化管理为核心，积极主动为专业化管理服务，及时调整工作思路，改进管理办法，创新管理手段。征管部门要建立和完善包括所有行业的税收管理办法，供基层征收管理机关执行，进一步扩充纳税评估模型库，建设类型齐备、典型具体的纳税评估模型库；税政部门要着重完善民政福利企业、废旧回收企业、资源综合利用企业管理办法，提出精细化管理举措；稽查部门要加强典型案例的剖析，掌握各个行业偷税漏税的惯用伎俩，为税源管理部门实行专业化管理提供参考；计会统部门要走出传统的统计分析习惯，将统计分析细化到各个产业、各个行业和细分行业，将统计分析指标细化到企业经营管理的重要内容，使统计数据更加准确、全面，使分析结果更加科学、可靠；信息中心要发挥技术支撑的作用，建立税收数据处理中心，把各税种、各类经济活动信息进行归纳整理、储存，加强税收数据的深层次开发使用。

(二)努力建立专业化人才队伍

人才是基础，没有专业化人才就无法实现专业化管理。目前，干部队伍中行业分析专家、反避税专家、所得税管理专家、转让定价调查专家、纳税评估专家、计算机审计专家、个体税收管理专家还很稀缺，制约了专业化管理工作的深入开展。各级国税机关要高度重视专业人才的培养，把它作为专业化管理的一项基础性工作、先行性工作来抓。要及时调整教育培训的方向，从学历教育、基本技能教育、综合性教育转向专业教育、针对性、高精尖教育，使受教育者多获取特定行业、特定领域的专门知识，多培养行业分析专家、纳税评估专家、税务稽查专家、计算机专家；要建立和扩充各级各类人才库，对专家级人才统筹管理、合理调配、因才适用；要确保专业化人才队伍的基本稳定，每年专业人才的岗位异动率不能超过20％，并要实行“退一补一”的办法，顺利实现专业人才的新老交替。

(三)积极推动纳税服务专业化．

管理与服务是一对连体婴儿，有相应的管理就有相应的服务。随着管理的深人、细致，纳税服务也应该紧随其后，步调一致。推动纳税服务专业化首先要树立“顾客导向”意识，对企业来说，顾客是市场营销活动的中心，企业的一切活动，都应该围绕着顾客需求、顾客满意来进行，对税务机关来说，纳税人就是税务机关的顾客，所有的管理活动都应该以顾客需要、顾客满意为标准，当然，这种需要和满意是建立在依法依规的基础之上。其次，要建立大客户税务经理制，达到一定规模的纳税人，税务机关要指定一名专门人员作为企业的税务经理，成为税企沟通的基本渠道，对企业进行全程跟踪服务，帮助企业解决各类涉税问题。再次，要拓展纳税服务的方式方法，实行同城办税、网络服务、数字税收等新的服务方式和手段，提高办税效率，尽最大努力方便纳税人。公务员之家

(四)全面推进管理专业化。

l、推进一般纳税人管理专业化。摸索大企业专业化管理新途径。目前，省级以下税务机关尚未建立大企业税收管理机构，但是我们可以进行探索，为以后大企业的税收管理积累经验。大企业的标准可按销售规模、纳税规模、资本规模和其他特殊情况综合确定。每个大企业明确专门人员进行管理，管理员负责了解大企业的财务核算和相关的生产经营情况、资金流动情况、发票开具情况、税款入库情况，同时，根据掌握的情况对申报资料进行评估，对申报资料、税款入库、争议税款进行动态监控，定期进行跟踪性税收风险分析，及时发现和纠正申报中的异常情况，对发现重大问题的企业实施专业化税务审计，审计过程中可以召集行业分析专家进行集中“会诊”，必要的情况下，大企业可实行专家组专门管理，但是，对专家组成员要明确职责，量化指标，用简易的考核办法加强考核，确保驻厂员忠实履行职责。

深入推进行业分类管理。当务之急是要在专业化的税源管理部门内部进一步打破属地管理的格局，按照“突出特点、规范制度、重点推进、逐步细化、完善体系”的总体要求，合理划分行业、合理分配征管力量进行分类管理。根据目前的情况，分行业管理不宜太粗也不宜太细，太粗了专不起来，太细了人员力量有限，应以两人为一组，每组专管1—3个行业(包括细分行业)。要逐级建立行业税收信息库，搜集各类经济税源信息，树立行业指标标准，定期指标体系，根据行业的发展变化适时调整各种指标标准，为税源监控和纳税评估提供参考。要加强行业研究，行业税收管理员定期出具行业发展报告，定期提供行业经营、发展情报，定期召开行业分析例会，对特定的行业问题，采取专家咨诲、实地考证等办法加强研究。要完善行业纳税评估模型库，开展专业化评估，专业化评估的特点是人员专业、知识专业程序专业、方法专业。

2、推进所得税管理专业化。今年是新所得税法正式实施的第一年，总局和省局专门召开了所得税管理与反避税工作会议，提出了“分类管理，优化服务，核实税基，完善汇缴，强化评估，防范避税”的24字方针，为所得税专业化管理指明了方向，提出了更高的要求。应按行业、按规模进一步细化分工，适当增加所得税专业管理人才，调整所得税管理事项。县(市、区、局)应迅速积极探索在税政科设立由2—3人组成的专门小组，重点抓好所得税纳税人除税务登记、申报征收、发票管理外的税源监控、纳税评估、重点涉税事项管理、汇算清缴等重点事项工作。

拓宽信息渠道，强化专职监管。所得税管理的瓶颈是信息失灵，因此，有必要建立专职监管部门，专门负责加强信息情报的搜集和税源的监管，理想的模式是建立税收数据处理中心，综合各种经济税收信息，统一自动采集、自动储存、自动筛选、自动分析。当前的选择是健全信息网络，建立信息共享机制，可以从产权交易机构、工商部门、公证部门采集重大产权交易、产权变更、经济合同及协议等情况，可以从金融部门采集银行开户、资金流动情况，可以从新闻媒体采集经营发展变化、重要产品上市情况。

建立所得税专业评估体系。所得税纳税评估是对税源监管信息的分析、利用的过程。所得税专业化评估有别于原来的“大一统”评估，评估的精细化程度更高，侧重于收入成本的审核，强调行业的普遍性与特殊性相结合。应加快建立包括行业税负率、零负申报、财务比率、财务项目分析指标等在内的指标峰值，建立指标警戒体系，将低于警戒值的纳税人作为评估对象。运用管理学、统计学等相关知识和科学的数学模型进行计算分析：找出疑点，指导评估。

按照“二八律”建立重点税源监管制度和重大事项报告制度。抓好2O％等于抓好10o％的“二八率”是现代管理的机理，也是主要矛盾与次要矛盾哲学原理在税收管理中的应用。要编制重点税源监管调查指标体系，调查分析重点税源企业报表数据、纳税申报数据和生产经营情况，分析税源、税负变化动态。要明确规定纳税人发生重大盈亏、资产损失、产权变更、投资转让、破产重组等变化时，必须及时向主管税务机关申报并办理所得税清缴手续，并将重大事项报告情况作为税务奖惩的一个重要指标。

严格核定征收。对连续亏损、行业平均利润率低于预警值的一般纳税人、符合核定征收的小规模纳税人全部实行核定征收；对零申报和负申报的企业核定征收面要达到60％以上。

加强反避税工作的研究和管理。积极培养一批反避税专家，依靠专家推进反避税工作。定期剖析反避税典型案例，增强反避税工作的针对性，以典型案例指导反避税工作。对长期亏损或跳跃性盈利又不断扩大投资规模等违反营业常规的企业、实行关联交易有较大避税嫌疑的企业，开展内、外部调查，加强情报交换，做好信息比对和功能风险分析。

大力开展所得税专项检查。切实扭转所得税检查是条“橡皮尺”的观念，进一步增强所得税检查的刚性。税务稽查的重点、检查的技能逐步从增值税转向所得税，大力培养所得税检查专业人才，探索所得税检查的新方法、新手段。所得税稽查收入与全部稽查收入要协调发展。

3、推进个体税收管理专业化。

细化个体户户籍管理。定期对管辖区内的漏征漏管户进行清理检查，全面深人分析、监控个体纳税人的生产经营、纳税情况，做到基本情况清楚、涉税事项清楚、增减变化情况清楚、停歇业、走逃户、非正常户情况清楚、税控装置使用情况清楚。

税收制度论文【精选14篇】 篇三

一、论文重复率检测机制不能从根本上提高毕业论文质量

为加强对学位论文的质量监管，防止学术造假和论文抄袭现象，教育部明确要求高校对学生的学术不端行为负责。于是，各高校纷纷引进“学位论文学术不端行为检测系统”，� 这种论文重复率检测机制之前主要针对博士论文、硕士论文进行检测，但为提升本科生毕业论文质量，各高校开始对本科生毕业论文也进行重复率检测。例如，笔者所在的山西财经大学规定，本科生毕业论文重复率不能超过20%，在论文答辩之前，统一由学校进行重复率检测，若检测结果高于20%，将推迟或不得参加论文答辩。学校实行机制旨在规范学术行为，杜绝抄袭，提高学生的创新意识和自我思考能力，以此提高毕业论文质量。但是，此机制的实施能否起到应有的效果，则不得而知。从笔者指导毕业论文的过程看，实施重复率检测机制之后，学生们写论文的方式基本与往年一样。首先从网上搜罗几篇文章，将相关内容进行拼凑、整理，有些学生甚至不加整理，杂乱无章地就拿给指导老师。经过老师的多遍指导，才能理顺文章结构，规范文章格式。接下来，学生的主要精力就放在重复率的修改上，把拼凑好的、基本没有一句话、一个观点是自己的文章逐句修改为自己的话。为了降低重复率，把原本精炼的语言变得啰嗦，把原本通顺的语句变得不通顺，例如，有的学生将“深化资源税改革的措施”改为“进行能源税变革的一些办法”，将“税收筹划”改为“税收谋划”，将“基础理论阐释”改为“根本道理的解说”，等等。诸如此类的修改有时令人啼笑皆非，而且对于毕业论文质量的提高没有任何意义，但学生为了能够顺利通过重复率检测，把写论文的主要精力就放在了这样毫无意义的修改上。很明显，学生的目的只是为了通过重复率检测，至于语句是否通顺、文章到底表达了什么观点，连他们自己都不清楚。当指导老师指出语句不通顺、语言不精练、内容杂乱等问题时，有些学生就说“语言要通顺了，就被检测抄袭了”“老师，别对我们要求太高了，我们只要求能通过检测就可以了”，如此回答让指导老师也无可奈何。论文重复率检测机制本质上是为了督促学生自己动手写论文，不要抄袭，鼓励学生自我思考、自我创新，写出高质量论文。但是，从学生应对机制的态度可以看出，目前的机制并不能从实质上提高论文质量，不能达到鼓励学生创新、创作、独立思考的目的。提高论文质量，单靠检测机制作用有限，不可对其过分依赖。

二、指导老师在提高毕业论文质量中的正确定位

在分析本科生毕业论文质量下降的原因时，除 指导老师是否应该对毕业论文质量负责，笔者认为应该具体情况具体分析。（一）指导老师对毕业论文的质量发挥着重要作用。本科毕业论文质量的高低主要取决于学生本人，但是，指导老师在其中也发挥着重要作用。毕业论文写作对于大多数学生来说相当于初次在专业领域进行科研创作，因此指导老师的适当引导、启发就显得很重要。首先，指导教师的思想影响着学生对毕业论文重要性的认识。本科毕业论文质量下降的主要原因是学生没有充分重视毕业论文。指导教师对毕业论文首先要有明确的重视态度，并将这种重视态度传递给学生。对于学生来说，毕业论文既是大学四年学业的总结，又体现了学生运用专业知识分析现实经济问题的能力，是提高学生创新能力的重要途径。如果指导老师把毕业论文只当作一种形式，采取一种无所谓的态度，那么会直接影响学生的写作态度。其次，指导老师的态度认真与否影响着学生毕业论文的质量高低。学生毕业论文从选题、开题、论文的写作，到论文最终的答辩，整个过程都需要指导老师给予悉心指导。虽然已经经过大学四年的学习，但大部分学生对专业领域知识仅知皮毛，指导老师需要教给学生查阅文献的方法，引导学生大量阅读文献，适当选题。对于论文提纲、开题报告、文章结构、具体内容，指导老师都要以强烈的责任心进行认真指导。只有指导老师态度认真，再加上对学生的严格要求，才能发挥指导老师在论文质量提升过程中的重要作用。（二）指导老师要求松懈一定程度上影响了毕业论文质量的提升。指导论文工作中，绝大多数老师都能做到尽职尽责，但不可否认的是，受多种因素影响，有些老师对学生要求不够严格，这在一定程度上导致了毕业论文质量的下降，导致指导老师要求松懈的主要原因包括三个方面。一是教师指导任务繁重。自扩招政策实施以来，各高校学生规模都有较大幅度的增长，但老师的数量增长并未同步，因此导致师生比出现较大差距。以笔者所在学院为例，每年每位教师需要指导的毕业生人数约19人，每篇论文指导的次数在3—5次，有的甚至达到7、8次，大多数学生提交论文的时间集中在答辩前的一个月时间里。短短一个月的时间，每位老师要指导100次左右的论文，其任务的繁重程度可想而知。在指导毕业论文的同时，每位教师还承担着教学和科研任务，且教学工作量很大，科研考核也很严格，几项繁重的任务相互重叠、同时进行，使得有些老师没有足够的精力和时间去认真细致地指导每一个学生的论文。因此，只能放松对论文的要求，只要求论文格式规范、结构合理即可，至于论文内容到底如何、有无创新等则无暇深究。二是要考虑学生就业、考研压力。一般高校的毕业论文写作时间都安排在大四年级的第七、八学期，而这个时期恰好也是学生考研、找工作的高峰期，很多学生忙于考研、找工作而没时间写论文。一些老师从学生角度考虑，认为对学生要求严格可能会分散学生考研和找工作的精力，影响学生的就业和升学。因此，部分老师只好采取“得饶人处且饶人”的态度，放松对学生论文的要求，最终也一定程度上也导致了论文质量的下降。三是教师指导任务没有适当的激励考核机制。对于教师指导学生毕业论文的任务，各高校采取了不同的方法进行激励考核。有的高校将指导一个毕业生折算成一定课时计入指导老师的工作量，有的高校按指导学生数量给指导老师发放相应的补贴。然而，这些激励方式对老师的激励作用并不大。主要原因在于，指导学生毕业论文从选题、开题、论文写作直至答辩结束，耗时一个多学期，教师对每一个学生论文的指导次数平均在5次以上，所花的时间和精力要数倍于学校给予的物质补偿。此外，指导论文质量的好坏也无法量化与考核，对一个学生指导一次与指导十次考核是没有区别的，指导老师态度认真和不认真也是没有区别的，激励考核机制的不合理导致指导老师的积极性大大降低，也因此放松了对论文的指导。（三）不能将论文质量下降的责任主要归于指导老师。毕业论文的完成主要是学生的事情，不能过分强化老师在其中的责任。同样的指导老师、同样的指导次数，甚至每次指导老师说的话都是一样的，但不同的学生完成的毕业论文质量差异很大，可见，学生是论文质量好坏的决定性因素，而不是老师。有些高校在毕业论文提交环节过分强调指导老师的责任，要求指导老师对学生论文的质量负责、对论文的抄袭率负责。从笔者自身的指导体验来看，学校对指导老师的要求有些是不切实际的，例如抄袭率的问题，指导老师不可能知道每个学生的论文抄袭率是多高，除非指导老师自备检测软件，将每篇论文先行检测。再如，要求老师说明学生论文是否能够参加答辩的要求也不尽合理，学生本人对自己的论文要求是只要能通过抄袭率检测就可以，如果指导老师因为其论文质量不高拒绝其参加答辩，则会恶化师生关系，让学生对老师怀恨在心。但是，如果允许质量不高的论文参加答辩，则答辩过程中出现问题或之后环节出现问题会追究老师的责 笔者认为，指导老师负责的是论文的选题是否新颖、文章结构是否合理、内容是否完整、论点是否正确、论据是否充分、论证是否合理等这些内容，至于文责应该由学生自负，不能将毕业论文质量下降的责任过度归于指导老师。

三、本科生导师制的有效落实有助于提升毕业论文质量

为了凸显高校教师在人才培养中的作用，许多高校设置了本科生导师制，即在新生入学后，按照专业和研究方向将学生分配给各位老师。笔者所在学院从2006年试行本科生导师制，之后在全校进行推广。本科生导师主要负责学生四年大学生活的学业指导工作，从指导大一学生选课开始，到为大四学生就业、考研提供咨询等，多角度引导学生对专业知识进行学习，培养学生的专业学术思维，全面提升学生素质，切实提升人才培养质量。（一）本科生导师制对毕业论文写作的重要作用。毕业论文的写作是本科教学工作的一个重要环节，因此本科生导师制对于毕业论文质量的提升具有重要作用。首先，本科生导师制能够为毕业论文写作提供充分的时间。毕业论文质量下降的重要原因之一是论文写作时间与学生找工作时间、考公务员时间冲突，在本科生导师制下，学生从大学一年级开始与指导老师接触，有足够的时间为论文做准备。其次，本科生导师制能够培养学生系统的专业学术思维和创新意识，为提升毕业论文写作质量奠定坚实基础。大学四年期间，本科生导师可以引导学生参与课题研究，让学生逐步学会科研创作的一些基本方法，并形成系统的学术思维，提升科研素养，最� 然而，在实施本科生导师制的过程中，由于没有严格的监督和管理体系，导致许多学校的本科生导师制实施效果并不理想。（二）本科生导师制需要有效落实。为发挥本科生导师制对毕业论文的重要作用，学校应该把此项制度落到实处，制定具体的任务要求，其中将引导学生进行科研论文写作作为一项重要内容。当然，对任务有要求的同时，还应制定相应的激励机制，通过一定的方式量化本科生导师的指导工作，给予相应的物质或精神激励，提高教师对本科生指导工作的积极性，发挥本科生导师制对毕业论文指导的重要作用。从教师角度来说，应该增强自身责任感，既然承担本科生导师，就要起到引导学生的作用，按照学校要求履行自己应尽的各项职责，对学生正确引导，严格要求。在教学过程中要注重对学生专业思维的培养，启发学生发现问题并引导其进行探索与解决，激发学生学习的主动性和积极性，锻炼学生的创新思维能力。从大学一年级开始，由浅入深。首先，引导学生关注专业领域的前言动态，扩展专业视野；其次，教会学生文献查阅的方法，鼓励其多看文献，进行专业知识的积累；再次，引导学生对其感兴趣的专业问题进行探讨，尝试科研论文的写作；最后，到毕业议论文写作阶段，依靠前三年专业知识和研究方法的积累，顺利完成毕业论文。如果整个过程导师认真负责，且在学生四年的学业中一贯坚持，则学生的论文质量以及本科生教育质量都会得到很大程度的提高。

税收制度论文【精选14篇】 篇四

一、税收债务关系说的提出

税法上的法律关系是由程序的部分与实体的部分所组成。税法上程序部分的法律关�

税法上实体部分的法律关系，是以财产法性质的请求权，即金钱给付之请求权为标的的法律关系，又称为税收债务关系。税收债务关系的请求权，包括税收请求权、担保责任请求权、退还请求权、退给请求权、退回请求权以及税收附带给付的请求权。[2]税收程序法上的种种义务规定，其终局的目的即在于配合或确保税收实体法上请求权的实现。

基于税收法定主义的精神，当有可归属于某特定人之法律事实符合税法所规定的纳税义务发生的构成要件时，该特定人即依税法规定负有现实的纳税义务，亦即该特定人负有对于课税权人（国家或地方政府）给付一定数额税收的义务，而课税权人对于该特定人（纳税人）亦有请求其为特定财产上给付的权利。此种纳税义务关系的特征，抽象言之，即为特定人（纳税义务人）对于特定人（课税权人）负有为一定金钱或财产上的给付义务，换言之，即为特定人（课税权人）得对于特定人（纳税义务人）请求一定给付之权利，此特征正与债权债务的特性相符合。[3]正由于这种形式上的共通性，税收的缴纳义务才可以被称为一种公法上的债务。

私法上之债，是指特定当事人之间的一种民事法律关系。古罗马的《法学阶梯》认为：“债是拘束我们根据国家的法律而为一定给付的法锁。”[4]现代民法通常认为，债是特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系。就私法上债的本质，可从以下几方面来理解：（1）债为民事法律关系之一种；（2）债为财产性质的法律关系；（3）债为特定主体之间的法律关系；（4）债为当事人之间的特别结合关系；（5）债为当事人实现其特定利益的法律手段。[5]

不难看出，税收实体法上法律关系与私法上的债务具有共通的性质，均于具备法定给付义务的构成要件时立即发生给付义务，均属于财产法性质，均为特定当事人之间的财产移转，并强调法律关系的相对性，因而与私法上的法定之债相类似。正因为如此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解甚至直接表述为“税收债务”，� 税法上导入“税收债务”概念，就可直接借用债法的规范结构，更可适当地说明处理纳税义务关系的发生及其发展的问题，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素观念进行研究和体系化的理论，它赋予税法以崭新的地位和体系变为可能。”[6]

税法上法律关系与民法上法律关系具有相同的意义。将纳税义务关系解释为税收债务关系，对于税法上空隙的补充提供了一条便捷之路，其有助于体系化的说明及掌握理解税法的重要特殊领域，并导出其基准的法律思想。我们认为，民法之规定，可以补充税法规定的不足。当然此项原则，并非无限制地可一概加以适用，仍须视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法。申言之，凡民法规定之内容，按其性质并非单纯属于私法上之性质，而于税法上及私法上具有共通的性质，即所谓一般的法律思想者，即可视为税法的原则而在税法上加以适用。正如德国学者Friedrich氏所言，法律领域存在着公私法共同适用之一般法理，私法所规定者，多为此一般法理，只是因为私法发达较早的缘故，才被认为私法独有之法理。但既然这些原则和思想属于一般法理，自应可以直接适用于公法（税法即属于公法）。[7]

二、税收债务关系的当事人

税收债务关系是指税收债权人与税收债务人之间关于税收债务的发生、变更与消灭的法律关系而言。税收债务关系的当事人一方为税收债权人，另一方为税收债务人。

（一）税收债权人

所谓税收债权人，是指税收实体法所规定的各税收债权所归属的主体，亦即税收债务关系中的请求权人。依照我国宪法第56条之规定，公民有依照法律纳税的义务。与公民相对的国家，即应有课税权。国家的课税权包括制定税法之权、收入税金之权及管理税务行政之权，即税收立法权、税收收入权与税收行政权。[8]

在我国，自1994年始实行分税制改革，税收划分为中央税、地方税及中央地方共享税，税收征收机关有国家税务局、地方税务局及海关，因而税收债权人为国家与地方政府。现阶段，我国税收征收管理机关的分工是：

国家税务局主要负责以下各税的征收与管理：⑴增值税；⑵消费税；⑶进口产品的消费税与增值税；⑷铁道、银行、保险公司集中缴纳的营业税、所得税和城市维护建设税；⑸中央企业所得税；⑹地方和外资银行及非金融机构企业所得税；⑺海洋石油企业所得税；⑻股票交易印花税；⑼对境内外商投资企业和外国企业的各项税收以及外籍人员缴纳的个人所得税；⑽出口产品退税的管理；⑾中央税的滞补罚收入；⑿按中央税、共享税附征的教育费附加。

地方税务局主要负责下列各税的征收与管理：⑴营业税；⑵个人所得税；⑶土地增值税；⑷城市维护建设税；⑸车船使用税；⑹房产税；⑺屠宰税；⑻资源税；⑼城镇土地使用税；⑽固定资产投资方向调节税；⑾地方企业所得税；⑿印花税；⒀筵席税；⒁农业税；⒂牧业税；⒃耕地占用税；⒄契税；⒅地方税的滞补罚收入；⒆按地方营业税附征的教育费附加。

海关主要负责下列税收的征收与管理：⑴进出口关税；⑵委托代征的进口环节消费税、增值税、船舶吨税。

（二）税收债务人

税收债务人（或称纳税义务人）构成纳税义务的主体，它在税收法律关系中承担税收债务。以《德国租税通则》第33条的类型化，税收义务人可分为以下类型：

1、税收债务人，是指税收债务关系中，应为自己之计算而负有缴纳税收义务的当事人，或应为其计算，而由税收法律关系中之其他当事人缴纳税收的当事人。税收债务人应以其全部责任财产作为其税收债务的一般担保。

2、税收担保责任人，是指应以自己的财产，为他人的税收债务负担保责任的税收法律关系的当事人。征税机关亦得对担保责任人及其财产为强制执行。税收债务人与税收担保责任人为连带债务人。

3、税收征收义务人，是指应为他人之计算，收入并提缴税款，但本身并不负担税收债务的税收法律关系当事人。

4、税收申报义务人，即负有申报税收义务的税收法律关系当事人。税收申报义务不受是否成立税收债务的影响。

5、账册及会计记录制作义务人，即依税法规定，有制作账册及会计记录义务的税收法律关系当事人。

6、其他义务人，如法定人、财产管理人及处分权人等，是潜在的担保责任人，负有容忍的义务、申报义务等。[9]

就税收债务人的分类，笔者曾撰文区别税法上债务与责任两概念，并将责任划分为自己责任与他人责任，进一步将税收债务人也区分为承担自己责任的税收债务人与承担他人责任的税收债务人。所谓自己责任税收债务人，即以自己的财产为自己的税收债务计算之人。所谓他人责任税收债务人，即以自己的财产为他人的税收债务计算之人，如扣缴义务人、第三人代缴、连带纳税义务人、纳税担保人、第二次纳税义务人、继承人、遗产管理人、遗嘱执行人、受遗赠人等。[10]

税收债务人不同于税收负担人。税收负担人，是指经济上实际负担税收之人。在大多数情况下，税收负担人与税收债务人是一致的。但在间接税的情形，税负常常发生转嫁，具体缴纳税收之人却不是终局的经济上税负承担者。因而在考察纳税人的税收负担时，二者的区分是很必要的。

（三）税法上权利能力

所谓权利能力，是指能享受权利及负担义务的资格，即取得权利义务主体之能力，依通说，应兼指义务能力。依现行民法之规定，只有“人”才能成为权利的主体。“人”在法律上，可分为自然人与法人。人之所以能够成为权利主体，是因为其具有法律上的“权利能力”。本来享受权利负担义务在概念上有所区别，但在现行法制下，凡享受权利者，同时皆负有义务，且现代法律以权利本位来构筑，认识到权利与义务相比，权利处于矛盾的主要方面，因而一般称“权利能力”，其实同时均包含“义务能力”在内。

权利能力是一项技术性的制度，滥觞于民法，但作为规范说理的有力工具，在税法上也可引入适用，称为税收权利能力或税法上权利能力。由于税法的规范目的与民法并不相同，因而税法上权利能力与民法上权利能力内容上并不一致，而成为一个独立于民法上权利能力的特殊的公法上权利能力。

税法上权利能力可定义为，在税收法律关系上享受权利，负担义务的资格。我国税法对税收权利能力并无统一性规定，因而尚待探讨之处甚多。税法上权利能力与民法上权利能力有较大区别。税法上权利能力多属“部分权利能力”，即税收权利能力仅限于特定的税法领域，在甲税上享有权利能力者，在乙税上则未必有权利能力，而且与民法上权利能力并不对应。这是因为权利能力是一种技术性的制度，所以可以因应不同的法律需要，而作不同的法律规定。

1、自然人的税收权利能力

自然人可成为大多数税种上的法律关系当事人，如个人所得税、房产税、契税与印花税等，当然具有权利能力。但在某些税种上，自然人不具有权利能力，如企业所得税。对自然人权利能力的始终，税法上并无一般性规定。此种法律漏洞，在税法上极为多见。依笔者见解，税法完全可类推适用民法的相关规定。《民法通则》第9条规定：“公民从出生时起到死亡时止，具有民事权利能力，依法享有民事权利，承担民事义务。”这也可作为自然人税收权利能力的表述。

2、法人的税收权利能力

依《民法通则》第36条，“法人是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”一般而言，法人的税收权利能力可以类推适用民法对权利能力的规定。

基于税法上竞争中立性原则的考量，公法人也常常被提升为具有税收权利能力的人，与营利的私法人居于同等的税法地位。如我国《消费税暂行条例实施细则》第二条解释称：“条例第一条所说的单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。”我国《增值税暂行条例实施细则》第八条也有类似的规定。

法人的税收权利能力从法人成立、进行了税务设立登记时产生，而法人的成立时间标志因不同的法人而有所区别，如企业法人的成立是营业执照签发之日。但值得指出的是，税收权利能力并不以办理税务设立登记或取得营业执照为要件，只要其独立继续反复地从事以获得收入为目的的经济活动，就具有税法的税收权利能力。如我国《税收征收管理法》第25条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政管理机关依法处理外，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。”

《民法通则》第40条规定：“法人终止，应当依法进行清算，停止清算范围外的活动。”法人清算期间，法人人格仍视为存续，因而仍应对欠税及其罚款承担责任。此时，纳税义务人为清算人。如我国《企业所得税暂行条例》第13条规定：“纳税人依法进行清算时，其清算终了后的清算所得，应当依照本条例规定缴纳企业所得税。”只是依我国破产法的相应规定，破产债权人不能以行政罚款作为破产债权进行债权申报，以免减损其他破产债权人的有对价利益。

具有税收权利能力的公司法人，其设立及存在，如仅属于一种外观的法律形式，以规避税收为主要目的，实际上并无从事任何的经济上的活动，则可能被认为是虚伪的行为不生效力，或属于法律上形式的滥用，而被加以否认，于此情形，即应穿透把握其股东，以该股东作为税收义务人。[11]

3、非法人团体的税收权利能力

所谓非法人团体，指虽不具有法人资格但可以自己的名义从事活动的组织体。现代各国民法，大抵在法人和自然人之外，承认有非法人而具有某种主体性的组织体存在。这种非法人而具有某种主体性的组织体，在德国称为无权利能力社团，在日本称为非法人社团或非法人财团，我国台湾称为非法人团体，在我国大陆则称为非法人团体、非法人组织或如《合同法》

非法人团体在德国法上无私法上的权利能力，但前已述明，税法上权利能力并不以具有私法上权利能力为必要。因而，只要非法人团体具有税收给付能力，存在税收构成要件满足的法律事实，即具有税收权利能力，当然也就应缴纳税收。

（四）税法上行为能力

依人的成长及生理阶段，其能力的阶段依顺序为：权利能力®意思能力®识别能力®责任能力®行为能力。所谓行为能力，本为民法上的固有概念，指人的行为能发生私法上之效果的资格，即能以独立的意思表示为法律行为，而取得权利及履行义务的资格。与权利能力有不同，权利能力系指能享受权利及负担义务的资格，仅重视其是否可以为权利义务主体而已。行为能力制度的功能，无非在于保障意识能力不足之人，保障交易安全。[12]

依我国《民法通则》规定，18岁以上、精神健全的公民是成年人，具有完全民事行为能力，可以独立进行民事活动。10周岁以上的未成年人是限制民事行为能力人，可以进行与他的年龄、智力相适应的民事活动；其他民事活动由他的法定人，或者征得他的法定人同意。不满10周岁的未成年人是�

民法上有关行为能力的规定，可作为一般的法律思想在税法上加以援用，或基于其性质类似而加以类推适用。故依民法规定为完全民事行为能力者，在税法上也有行为能力，依民法规定为限制行为能力人，但依民法或其他法律承认其有行为能力时，在税法上也承认其行为能力。[13]

由此，税法上行为能力可作如下的定义：是指能为有效意思表示或接受意思表示或为其他法律行为的能力，相当于民法上的行为能力。

（五）税务

欠缺税法上行为能力之人，其所应为的税法上行为，可用制度来加以补足。有关税收申报及税收缴纳事宜，不具有高度的属人性，因而可类推适用民法上关于的有关规定，如关于民法上法定与意定的规定。

税法上主体，其本身虽然具有税收权利能力，但未必皆具有自行作成行为的行为能力。不能自行作成行为的税法主体，应由他人其作成行为。[14]由于人的行为，效果归属于本人，故倘若人迟延申报期限，依法应由本人负责（如加收滞纳金等）。[15]

三、税收债务关系的发生

法律关系之构成，分动、静两种要素。静的要素为主体与客体，动的要素为权利义务，及其变动与变动的原因。申言之，主体为权利义务之所属，客体为权利义务之所附，而主体之间，即凭借客体以彼此联系，联系的内� 至于此种联系从何时开始？到何时终止？有何效果？是为权利义务之变动以及变动的原因问题。[16]因而，税收法律关系的发生、变更与消灭，通常称为税收法律关系的变动。

对于税收债务关系的发生时间，理论上曾有两种不同的见解。其 德国行政法学者OttoMayer即采此说。其二为构成要件实现时说，主张税收债权是对纳税人依据法律所享有的金钱支付请求权，在法律所定构成要件实现时，税收债权立即成立。[17]

上述两种关于税收债务关系发生的学说，后者成为现今流行的通说。何时发生税收债务关系，对纳税人极为重要，涉及责任的起始期间。税法上采税收法定主义，纳税人从何时起负担债务，应属法律保留的范畴，应有法律的明确性规定，不属于税务机关自由裁量权的内容。如以课税构成要件的满足作为发生标准，则有了一个统一的原则，对于税法上平等原则的贯彻就更有保障，同时也更使得税法学的科学性增强。倘若采课税处分时说，则使得税收债务的发生时间变得不测，势必 《德国租税通则》即采课税构成要件实现时说，其第38条规定：“租税债务关系之请求权，于法律所据以课赋给付义务之构成要件实现时，即行成立。”该条仅就税收债务关系的请求权于何时成立作了普遍性的规定。至于成立税收债务关系的请求权所根据的具体构成要件，则由各具体税种法来加以规定。

各种税收的发生时间在不同的实体税法中均有不同的规定。如我国《企业所得税暂行条例》第15条规定：“缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后4个月内汇算清缴，多退少补。”又如《个人所得税法》第九条规定：“扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。工资、薪金所得应纳的税款，按月计征，由扣缴义务人或者纳税义务人在次月七日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。特定行业的工资、薪金所得应纳的税款，可以实行按年计算、分月预缴的方式计征，具体办法由国务院规定。个体工商户的生产、经营所得应纳的税款，按年计算，分月预缴，由纳税义务人在次月7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。对企事业单位的承包经营、承租经营所得应纳的税款，按年计算，由纳税义务人在年度终了后30日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。纳税义务人在一年内分次取得承包经营、承租经营所得的，应当在取得每次所得后的7日内预缴，年度终了后3个月内汇算清缴，多退少补。从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后30日内，将应纳的税款缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。”再如《房产税暂行条例》第七条规定：“房产税按年征收，分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。”

四、税收构成要件

在现代民主法治国家里，由于税收直接参与国民收入的分配，事涉侵害人民财产权的重大事项，故税法上严格遵守税收法定主义。我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”字面解释为，只有依据法律，人民才有纳税的义务。所以我国税法上坚持税收法定主义是有宪法依据的。税收法定主义的内容，包括课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则。[18]

税收是对于一切满足法律所定构成要件的人所强制课征的金钱给付。税收债务在税法所规定的金钱给付义务的构成要件实现时即告发生。因此，只有满足税收构成要件，才会发生税收债务，此即所谓构成要件合致性原则。[19]关于税收债务发生所必要的构成要件，通常� 当在税收主体与税收客体之间具有一定归属关系，并可就该税收客体决定课税标准，适用税率得出税额时，该税收主体的税收债务即告发生（成立）。作为各种税收的共同课税构成要件，其内容一般包括税收主体、税收客体（课税对象）、课税对象的归属、税基（课税标准）以及税率五种。

税收构成要件的提出，对于税法的科学化具有莫大的意义。[20]税收构成要件在法律上得以明确，就使得纳税人在从事民事交易时，能预先知悉自己所应负担的税收，进而使其法律生活具有了一定的安定性与预测可能性，从而拥有更多安排自己生活的自由。另一方面，对于税务机关而言，由于课税构成要件的法定性，也使其受到依法行政的拘束。课税构成要件的规定，使得税收法定主义最终从制度上得到落实。

“税收构成要件”可定义为税收实体法所规定的抽象的前提要件之整体，当其具体存在时，即发生成立税收债务关系请求权的法律效果。税收构成要件中还包括扩张及减免税收的规定。构成要件实现时，税收债务关系的请求权即告成立，当事人无须有实现该构成要件的意思。基于税收法定主义的精神，税收债务因为构成要件满足而成立，不得以税收债权人与税收债务人之间的所谓税收协议而创立或变更。税收协议应为无效的行为。所以说，税务机关对税收的核定，系宣示依法成立的税收债务，而非创设税收债务。[21]

（一）税收主体

税收主体（在此意指税收债务人、纳税义务人）(Dassteuersubjekt)，即税法的权利主体，是税收客体以及其所连结的税收债务所归属之人。本来，税收主体应该包括税收债权人与税收债务人，只是税收债权人主要为中央政府与地方政府，这涉及到财政分权的问题，应由宪法做出回答，故一般在税法学著作中，仅讨论税收债务人的主体问题。[22]

凡税收主体，均可成为税收法律关系的当事人，享有税收权利能力，在法定的范围内负担税收债务。能够成为税收主体的，可以是自然人、法人以及非法人团体。如何来把握其是否具有税收权利能力，税法上一般系以可以体现经济上给付能力或在技术上可以被把握经济上给付能力者，作为税收权利主体。这与民法上权利能力的理解有所不同，正说明权利能力不是一个先验概念，只是一种技术性的制度，它要因应税法与民法不同的规范目的而起作用。因而，在税法上借用民法概念与援用民法规定时，便提出一个科际整合的问题。

税法上还规定将特定税收债务人排除于一般税收债务人范围之外，则该人即不为税收客体所归属，从而对之亦不发生税收债务，这称为“主体的或人的课税除外”。作为“人的课税除外”，最具代表性的是外交官员的税收豁免权，如我国《个人所得税法》第4条第8项规定，依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得免纳个人所得税。此外，“人的课税除外”还包括某些公益性的组织以及公法人。[23]但公法人的营利组织不能除外，这主要考虑到竞争中立与税课平等原则。

（二）税收客体

税收客体（Steuerobjekt），又称课税客体或课税对象，是指为发生税收债务所必要的物的要素（前提要件），回答的是对什么课税，什么应负担税收的问题。课税客体的选择，在税法上需要论证，往往与税收的正义相关联。

课税对象的意义，在于表彰经济上的给付能力，符合税法上的多重价值取向。一般税收客体的选择，需要符合税法上的平等原则，即体现纳税人的经济负担能力，即与税负能力相当。但也有些税收客体的选择，则未必与税负能力挂钩，而只是为了因应公共政策之所需，以税收鼓励或限制某些事宜，而起到税收诱导的意义。还应指出的是，税收客体的选择有时不得不考虑行政便宜的因素，即有技术上的考虑。

立法者如何设定税收客体，一般属于立法政策问题，委诸立法机关裁量决定。然而在税收客体的选择上，应留意税收客体的明确性、普遍性、划一性，同时也应充分考虑税务行政上的便宜性、稽征成本、岁入调度能力以及负担的公平等因素。[24]立法者选择何者作为税收客体，应依个别的税法来决定。不同的税法，便有不同的税收客体。现代税制的改革方向，是扩大税基、降低税率、增加新税种，可以预知，税收客体的范围将随之扩大。

透过个别税法，从类型上把握税收客体是税法学的任务，为此，税法学者作了类型化的分类。黄茂荣先生依据“量能课税原则”，提出税收客体包括所得、行为和财产。[25]日本金子宏先生则认为税收客体包括物、行为或事实。[26]葛克昌先生认为，税收客体包括所得、财产与消费。[27]

1.所得。对于“所得”概念，美国最高法院最早在Eisnerv.Macomber,252U.S.189at207(1920)一案中，第一次下了定义，认为“所得乃是来自资本、劳务或二者结合所带来的收益。”这一定义今日看来显然是定义过窄，故日后的法院解释常常企图寻求突破。为便于税务机关征收的方便，美国国内收入法典则采用列举的方式来界定所得概念，其中对“总所得”概念的定义是“来自于一切来源的所得”。[28]此外，“所得”一词可以从不同的角度加以使用，因而准确无误的理解离不开置放的语境。广义而言，所得包括应税所得与非应税所得，需要缴纳所得税的只是应税所得。以所得为税收客体者，在我国包括个人所得税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、农业税和牧业税等。

2.行为。作为税收客体的行为可分为事实行为和法律行为两种。我国税收实体法 如《营业税暂行条例》第1条即规定，在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产等行为的，应缴纳营业税。第3条还规定，纳税人兼有不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。又如《契税暂行条例》第1条规定，在中华人民共和国境内有转移土地、房屋权属行为，承受的单位和个人应按规定缴纳契税。第2条又解释：“本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：（1）国有土地使用权出让；（2）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；（3）房屋买卖；（4）房屋赠与；（5）房屋交换。”其实，属于

3.财产。财产税以财产为税收客体，亦可谓以财产所有之事实，或财产取得之事实为税收客体。在我国税法，以财产为税收客体的，如《房产税暂行条例》第2条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”我国正在着手制定的《遗产税法及赠与税法》，也是以财产为税收客体。

倘若在一般的作为税收客体的物、行为或事实之中，将特定的部分排除于税收客体之外，对该部分的税收客体，例外地不发生税法所规定的法律效果，税法学上一般称之为客体或物的课税除外。物的课税除外，在我国税法上多有规定，如《房产税暂行条例》第5条即规定：“下列房产免纳房产税：（1）国家机关、人民团体、军队自用的房产；（2）由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；（3）宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；（4）个人所有非营业用的房产；（5）经财政部批准免税的房产。”

在立法上，物的课税除外大多与人的课税除外相结合而应用，且往往是由于公益上的需要、课征上的困难或由于税收负担能力差等原因设定。但有争议的是，物的课税除外是否动摇了课税的平等原则，进而侵蚀税法的基础。笔者以为，物的课税除外的确应当严格限制，税收正义的实现，需要的是始终的贯彻。只有基于税收实质正义之理由，方可以允许例外的情形。

此外，在税收征管活动中，税务机关经常面对这样的问题：对非法的经营活动及其收入应否课税？征税后这些活动及其收入是否变得合法？当税收客体为所得或财产时，是否包括因盗窃、侵占、欺诈或违反公序良俗所获得的利益？当税收客体为行为时，是否包括不真正民事行为？对此，税法上一直存在着争论，归结为一点，就是违法行为以及违法行为所产生的经济效果是否应予课税？我国近年因某些地方对“三陪服务”征税，也引发了一场争论。[29]争论的结果是，不予课税的观点一度占据上风，但仍有部分学者与实务工作者坚持应当课税，不足的是，说理尚嫌乏力。

国外税法似乎较好地解决了这一难题，大多数国家税法均认为对非法的经营活动及其收入应当课税。其中，《德国租税通则》第40条的规定最有代表性：“实现税法构成要件之全部或一部之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响其租税之课征。”该第41条对一般无效法律行为的税课问题也作了规定：“（1）法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，不影响租税之课征。但税法另有规定者，不在此限。（2）虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”

在我国台湾地区，持上述见解者也� 实务上，台湾行政法院八十二年九月庭长评事联席会议即决议：“按法律行为无效，或嗣后归于无效，而当事人仍使其经济效果发生，并维持其存在者，并不影响租税之课征。良以税法所欲掌握者，乃表现纳税能力之经济事实，而非该经济事实之法律外观。”[30]学理上，有学者认为：“违法或是违背公序良俗之行为无效，固为民事法上之根本原则，然此原则，于租税法上并无其适用。租税之课征，如前所述，以其是否具备租税构成事实为断，至于该构成事实所有产生之原因如何，则可不问，否则无异守法及行为端庄人其行为所生之租税构成事实依法应予课税，而违法或素行不良之人其行为所生之租税构成事实，如因其行为无效之故，即可免予课税，无异租税法奖励人民不守法，不为正当之行为。因此之故，违法之营业，例如黑市买卖仍应课征营业税，违法之赠与，仍应课征赠与税，公务员贪污之所得，侵占之所得，亦应课征其所得税，其他如娼妓之所得，之所得，亦得课征其所得税。”[31]另有学者认为：“人民之行为如实现税法之构成要件，应即成立纳税义务，并不考虑其行为是否违反法律之强制或禁止规定，以及是否违反公共秩序善良风俗，如此，除达成租税之平等课征外，并可避免人民主张自己之违法或不当行为，以获取较之合法正当行为，更为有利之税法地位。”[32]

笔者认为，不管民法或刑法如何评价，违法行为之经过与效果只要具备课税要件即应课税。这并非国家承认违法行为合法化，而只是为了维护税收的公平。倘若对不法的或违背善良风俗的行为不予课税，事实上就体现了对这类反社会性行为的优惠及鼓励，这是任何一个社会的道德规范都难以接受的。只是，如果事后将不法利益返还给相对人或被没收时，则应准予溯及既往更正所得额。[33]

（三）税收客体的归属

在所得税的征收中，隐名合伙的盈利事业，其盈余分配所得究竟是统统属于显名合伙人，抑或是按实际分配情形，将隐名合伙人所受的盈余分配部分归属于隐名合伙人？换言之，税务机关征税时，到底是仅仅对显名合伙人为纳税人，还是对隐名合伙人一同征收？在税法学上，上述疑问事关税收客体的归属。

税收债务因实现法定的税收构成要件而成立。在税收征纳过程中，必须将特定应课税之事项（税收客体），分派予特定之人（税收主体），才能使该特定之人就该特定事项负有纳税义务。这一连结税收主体与税收客体的要素，就是税法上的归属（Zurechnung）。归属之规定，影响税收债务人及税收债务成立时间的确定，因此十分重要。[34]

对税收客体归属的认定，究竟应依何种标准来把握，一直是税法学上的争点所在。这涉及到税法的规范目的、税法的解释适用、税法的基本原则、税征的行政便宜诸问题。归结起来，大致有如下的标准可作为指引：

1.私法的所有权归属原则

税法规定税收客体的归属，并非在民法之所有权外，另行建立税法上的所有权概念。税法虽具有不同的规范目的，但并非孤立的王国，仍应与整体法律体系保持协调。故在一般情形，课征税收时，应将经济财产（所谓经济财产，不限于民法上的物与权利，并且包括商业上应支付代价而取得之事实状态，具体之机会以及利益等）归属于私法的财产所有人，并以该所有权人为纳税义务人，对其课征税收。值得指出的是，税法与民法的所有权概念虽系一致，但是民法所注重者为私权的安定，税法所注重者，则在于发现人民纳税能力之指标，因此不可将该原则绝对化。[35]

2.表见课税原则

表见课税原则乃是依法律形式上之名义或外观，决定其归属关系，而不考虑法律上实际存在之法律关系如何，亦不考虑税收客体之经济上实质享受者为何。该原则之法理在于行政便宜的考虑，因为通常法律形式上的归属者，往往就是法律实质上的归属者及经济上实质的归属者。比如，夫妻联合财产制属于夫的不动产，� [36]

3.实质课税原则

基于税收规避的动机，纳税人常常就课税事实的外观作种种安排，企图免予课税或享受减免税等优惠。税务机关首先接触到的正是这种外观或表象，倘若迳行认定此种外观或表象作为课税的事实，则课税的目的往往不达，税法上的正常运作亦遭扭曲。在税法上，为因应这种脱法行为，才产生了所谓的“实质课税原则”，即在判断税收客体的归属关系时，如有“名义与实体”、“形式与实质”不一致的情形时，应依其实质来认定归属关系。

采纳实质课税原则作为客体归属的标准，在大多数国家均被接受。如《日本公司所得税法》第四章“所得归属之通则”第11款规定：“在法律被认为是资产或事业收益所有人，但实际上仅是名义所有人，并不享受其收益，该收益是由别的法人享受时，该收益应归属于实际享受人，由其适用本法律规定。”[37]再如《德国租税通则》第41条第2项规定：“虚伪之法律行为与虚伪之事实行为，对租税之课征不具意义。虚伪之法律行为隐藏有他项法律行为者，依该隐藏之法律行为课征租税。”而美国法院在过去的50年里，一直借助“普通法”的精神来解释和适用税法，例如substanceoverform,steptransaction,businesspurpose,shamtransactionandeconomicsubstance等，尽管尚存在争议，但理论界与实务界却越来越多地接纳。其中，substanceoverform(实质高于形式)即相当于实质课税原则。[38]

实质课税原则大意有三：（1）法律行为或非法律行为，不因其违反法律之强制或禁止规定，或违背公共秩序或善良风俗，或因其他原因自始无效或嗣后无效而影响其课税；（2）虚伪的法律行为隐藏他项法律行为者，依他项法律行为课税；（3）纳税义务人依不合常规的安排而与实质的经济效果不相当者，按该与实质经济效果相当之法律关系课税。[39]

我国税法上采纳实质课税原则的规定日渐增多，起初的动因乃在于防杜税收规避。如《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”此类规定即旨在穿透表面形式，把握其实质交易内容。只是实质课税原则的推行，是否会导致税务机关裁量权的滥用，仍然不无疑问，所以还有待深入研究。

（四）税基

税基也称作课税标准，是指以金额或数量的形式将税收客体数量化，而为直接适用税率算出税额的基础。其在我国称为计税依据，也就是计算应纳税额的依据或标准，即根据什么来计算纳税人应缴纳的税额。确定税基的方法一般有两种：一是从价计征，以计税金额为计税依据，而计税金额则是指课税对象的数量乘以计税价格的数额。二是从量计征，是以课税对象的重量、体积、数量为计税依据。

现代税法的改革趋势是降低税率，扩大税基，增设新税种，因而税基成为现代税法的新关注点。同时，税法上的种种税收优惠，因其削弱税基，属于逆向运动，且与税课的平等原则相悖，所以引起了众多非议，。

（五）税率

税率是指应纳税额与计税金额之间的比例，是计算税额的尺度。税率的高低直接体现国家的政策要求，直接关系到国家财政收入的多少和纳税人的负担程度，是税收构成要件中的核心要素。

五、税收债务关系的变更

债之变更者，债之关系不失其同一性，而变更其内容或主体之谓也。[40]债的关系以特定人的给付行为为标的，就其主体而言，有债权人与债务人；就其标的而言，则为债务人之给付行为。民事债务关系标的之给付，其形式既然有多种，当其中之一不能履行时，通常可以转换成他种给付。同时，民事债务关系的当事人基于契约自由、权利尊重的原则，可自由处分其权利，因而民事债务关系变更的可能性较高。但税收债务关系则不然，由于税收债权人受到依法行政原则的拘束，无权自由处分其税收债权，因而税收债务关系变更的可能性较低。[41]

（一）主体变更

1.税收债权人的变更。

税收债权的享有，属于宪政问题，乃为宪法层面所厘定，因而发生税收债权人变更的情事在社会生活中极为少见。基于财政分权，税收债权人多划分为中央政府与地方政府，为尊重地方财政自治，中央政府非依法律依据，不得无故干预地方财权。只是，地方税的立法权多控制在中央政府之手，所以仍存在潜在变更之可能性。再者，由于行政区划或管理体制的变动，也会带来税收债权人的变更，如国家税务局、地方税务局分设后，某些纳税人需要变更税务登记，即带来了税收法律关系的主体变更。[42]

2.税收债务人的变更。

（1）第三人代缴

税收债务是否可由第三人清偿，我国税法尚无明文规定。对税收债权人而言，究竟由原税收债务人进行清偿，或由第三人代为清偿，其实并无差异。且如果有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系之“人的范围”，税收债权的获偿更有保障，因而法律上没必要对第三人代偿予以禁止。德国《租税通则》第48条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之，即涉及税收债务人的变更问题。

第三人与税收债务人约定，由其负责缴纳税收债务人的税款的，称为税收债务的“履行承担契约”。此种履行承担契约，并不变更法定的税收债务关系。在履行承担契约的情形，该契约依意思自治原则应属有效，但仅构成私法上的契约，不能变更税法上的债务关系。易言之，第三人代为缴纳，并不意味着第三人能取代税收债务人的法定地位，税收债务人并不因契约有效而得以免责。从税收法定主义出发，第三人代缴税款时，与税收债务人的关系，在法律上也仅承认并存的债务承担，而不承认免责的债务承担。

第三人代缴税款，除履行债务承担契约外，也有法律直接规定的情形。如台湾《平均地权条例》第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依第47条规定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。”[43]

在上述第三人法定代缴税款的情形，债务与责任并不一致，故构成一种他人责任。但在履行承担契约时，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，依据税收法定主义，税务机关并不能强制其缴纳，即第三人对税收债权人并不直接负责任，仅对税收债务人负私法契约上的违约责任。此时是否属于他人责任不无疑问，依笔者理解，不妨将其归为他人责任的特殊情形，毕竟第三人因私法契约而受到约束。第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？德国学说及实务都采肯定说，认为第三人应取得代位权。日本《国税通则法》第41条第2款也明文规定，对国税之缴纳有正当利益的第三人，于代为缴纳后，可以代位行使国家对该国税之抵押权。[44]我国税法对第三人代缴之后是否享有代位求偿权，虽无明文规定，但考虑其与代缴私法上债务之事理相同，故以承认其有代位权为宜。

（2）继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人

纳税义务是金钱债务，在性质上属可代替债务，所以应具有可继承性。但是另一方面，纳税义务又以税负能力为标准而设定，在这个意义上又强调了纳税义务的个别性，所以原则上不应随意承认纳税义务的继承。《日本地方税法》承认“由于继承财产而对纳税义务的继承”与“由于法人的合并而对纳税义务的继承”（见第9条）。[45]韩国税法也承认“因法人合并的纳税义务之承继”及“因继承的纳税义务之承继”。[46]我国台湾《税捐稽征法》第14条也规定，“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”[47]民法一般尊重继承人的意志，允许就其继承的效果予以自由选择，故有单纯继承（即概括继承）、限定继承与放弃继承之分。所谓单纯继承，即全面地继承被继承人的权利与义务，继承财产与继承人固有财 所谓限定继承，即继承人的责任限定于继承财产，此时，纳税义务的继承者，仅在继承财产内负担纳税义务。在限定继承时，纳税义务的继承人仅以被继承人的财产，为被继承人的税收债务作计算；在单纯继承时，继承人却要以自己的财产，而为被继承人的税收债务作计算，构成税法上的他人责任。在放弃继承时，纳税义务不发生继承，故无责任的存在。

我国《继承法》第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第34条又规定：“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”从上述规定可知，我国现行法亦承认纳税义务的继承，但不承认概括继承，仅承认限定继承与放弃继承两种情形。同理，在限定继承的场合，发生税收债务上的他人责任问题，发生了税收债务人的变更。

（二）内容变更

债的内容之变更，可以依种种的方法而生。有因给付标的物之减少而生者，有因给付标的物种类的变更而生者，有因给付标的物之扩张或增加而生者，或者当事人依契约变更给付物的品质，变更对于过失责任之程度，单纯债权变为任意债权或选择债权，又条件之增加或除去，给付期、履行场所之变更，均属于债的内容变更。[48]但税收债务关系的内容之变更因公法性质而限制较多，一般主要有如下几种：

1.给付种类之变更

税收债务原则上以金钱给付为原则，然有时因实物换价困难，也允许以实物为“代物清偿”。如以实物抵缴遗产税或赠与税的情形，台湾地区行政法院1980年裁字第301号裁定见解：“依遗产及赠与税法第30条第2项规定，以实物抵缴遗产税之行为，经主管稽征机关核准抵缴后，其遗产税之征收程序，即告完成，当不因用以抵缴之土地是否已完成移转登记手续而影响其征收效力。”[49]

2.清偿期之变更

我国《税收征收管理法》第26条规定：“税务机关有� 如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施……”。即在纳税人有逃避税收的嫌疑时，税务机关可以将清偿期提前，要求纳税人提前缴纳税款。

我国《税收征收管理法》第20条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经县以上税务局（分局）批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过3个月。”

六、税收债务关系的消灭

所谓债的消灭，是指债的关系客观地失去其存在。债权消灭的原因发生时，自其发生之时，债权当然消灭。债消灭的原因，从使其消灭的理由观察，可大致分为两种，其一，基于当事人的意思消灭，例如免除、反对契约；其二，基于目的消灭之消灭。目的之消灭，又可分为目的达到与给付不能。目的达到，例如清偿、混同。[50]概言之，民法上债的消灭原因，大体上可分清偿、提存、抵销、免除与混同五种。税收实体法律关系为公法上的债务，与私法上债务存在类似或共通之处，但依税收债务的性质，民法上的提存与混同应无其适用。

关于税收债务关系的消灭原因，《德国租税通则》第47条规定：“租税债务关系之请求权，尤其因清偿（第224及第225条）、抵销（第226条）、免除（第163条及第227条）、罹于时效（第169条至第171条，第228条至第232条），以及附解除条件请求权之条件成就而消灭。”结合我国税法之规定，兹分析如下：

（一）履行

税收债务关系，因纳税人的履行清偿而归于消灭。纳税人缴付税款，则使税收债权人的请求权透过金钱给付而完全满足，与私法上债务关系的履行无异。只是这种给付行为，乃是基于公法上原因，是具有公法上效力的私法上的行为。易言之，税收债务的履行是因公法之原因而作成的私法行为，但同时发生公法之效果。

1.给付方法

在税法上，基于税务机关征收的便宜，以及公库日后保管的方便，一般均要求以金钱给付为原则。金钱给付可以是现金给付，也包括其他的结算方式。在私法交易行为的结算中，包括有现金结算、票据结算以及非票据结算方式的汇兑、托收承付、委托收款、银行卡等方式。在我国目前，主要是现金结算或票据结算。如《票据法》第11条规定：“因税收、继承、赠与可以依法无偿取得票据的，不受给付对价的限制。但是，所享受的票据权利不得优于其前手的权利。”

倘若不能一次性缴纳现金的，国外有些税法规定可以用实物抵缴，如遗产税或赠与税法大多规定，税收债务人确有困难的，准以课征标的物或其他易于变价或保管的实物一次抵缴。此种实物抵缴的性质，日本通说认为是一种公法上的代物清偿。

2.清偿期

税收的清偿期，即是税收债务人应缴纳税款的期间。缴纳期间可分为法定的缴纳期间与指定的缴纳期间两种。前者是具体税法所规定的缴纳期间，后者则是税务机关所指定的缴纳期间。如果超过缴纳期间缴纳，则应加征滞纳金。如我国《税收征收管理法》第20条第2款规定：“纳税人未按照前款规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照前款规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款千分之二的滞纳金。”

3.清偿之抵充

所谓清偿抵充，乃指债务人对债权人负担数宗同种债务，而债务人的履行不足清偿全部债务时，确定其履行抵充何种债务的规则。债法上，清偿抵充的确定方法有下列几种：（1）约定抵充。当事人之间就债务人的履行系抵充何宗债务有约定时，从其约定。此种约定应在事先为之。（2）指定抵充。如当事人之间没有约定，则清偿人有权单方面指定其履行系清偿何宗债务。此种指定为形成权，应于清偿时向清偿受领人以意思表示为之。已指定后，清偿人不得撤回。（3）法定抵充。清偿人不为指定或未为指定时，一些国家的民法规定有抵充次序：A.有已届清偿期的债务，应尽先抵充。B.均已届清偿期或均未届清偿期者，以债务无担保或担保最少者尽先抵充。担保相等者，以债务人因清偿获益最多者尽先抵充；获益相等者，以先到期的债务尽先抵充。C.债务人因清偿获益相等而清偿期均相同者，各按比例抵充一部。（4）如债务人除原本债务外，尚应支付利息及费用，而债务人的履行不足以清偿全部债务时，则应依费用、利息、原本债务的顺序抵充（我国1929年民法典第323条前段）。[51]

在税法上，如果税收债务人负担数宗税收债务及或其他滞纳金、利息等金钱债务，而其缴纳的款项，又不足以全额清偿时，该如何进行抵充，在我国税法上尚缺乏明文规定。笔者认为，税法可类推适用民法上的抵充规则。民法上的抵充规则，是一种利益衡量的结果，且带有较强的技术色彩，应为民法上的一般法律思想，故在税法上应有其适用的空间。

《德国租税通则》第225条对清偿的顺序有一般性规定：“（1）租税义务人负有数宗金额之债务，而自动缴纳，但缴纳之金额不足以清偿全部之债务者，由租税义务人于缴纳时所指定之债务受领清偿。（2）租税义务人未为指定，而自动之缴纳不足清偿全部之债务者，首先清偿罚锾，而后依次清偿强制金、租税扣缴额、其余之租税、费用、怠报金、利息及滞纳金。在此一顺序内，各别之债务依清偿期定先后；同时届至清偿期之金额及滞纳金，由稽征机关决定清偿之顺序。（3）以行政途径强制缴纳，因而进行强制执行或为担保物之变价，但所得处分之金额不足以清偿所有之债务者，由稽征机关决定清偿之顺序。”[52]

（二）抵销

抵销为民法上债的消灭原因之一，指二人在互负债务时，各以其债权充当债务的清偿，而使其债务与对方的债务在对等额内相互消灭。抵销的要件为：二人互为债权人及债务人（相互性），其请求权之给付种类相同（同类性），用以抵销之反对债权已届清偿期（清偿期之届至），而被抵销的主债权得受领给付（实现可能性）。

公法上是否适用抵销制度，理论界存有争议，其中肯定说接受者更多。如史尚宽先生认为：“对于公法的债权，亦不妨准用民法关于抵销之规定。例如对于债务人不妨以赋税债权为抵销。”[53]郑玉波先生认为：“国家或地方自治团体对于人民之租税债权，有否抵销之问题？此在纳税人对政府之债权，若为一般债权时，尚不能抵销，惟纳税人之债权为公债时，则可以之抵销所得税、遗产税、关税、货物税、矿区税等税款，此在历届公债发行条例中，均有规定，斯即属于抵销之问题；又依公库支票流通办法之规定，人民缴纳赋税，得以付款银行签证保付之公库支票，于保付银行所在地为之，不得拒收，斯亦属于抵销之问题，可见在租税债权亦非不能抵销也。”[54]黄茂荣先生也持肯定见解：“前开抵销上的观点原来虽为民法上之规定，但因其属于抵销之基本道理，故对于税法上债权之抵销当亦同有其适用性。当然，为避免适用上之争议，关于税法上债权之抵销仍以明文规定为妥。”[55][56]

在实务上，许多国家的税法肯定税收债权的抵销。如《德国租税通则》第226条规定：“（1）以税捐债务关系之请求权为抵销，以及对该请求权为抵销，法律别无规定时，准用民法之规定。（2）租税债务关系之请求权，因罹于时效或除斥期间之经过而消灭者，不得以之为抵销。（3）租税债务人仅得以无争议，或法律效力已确认之反对请求权，与租税债务关系之请求权为抵销。（4）管理租税之团体，对于抵销视为租税债务关系之请求权之债权人或债务人。”

《日本地方税法》第17条之二专门规定了“多缴错缴税金的抵充”问题，其中第一项规定：“地方团体之长，对于按前条规定应退还税金时，而该接受退还税金的纳税者，尚有应缴纳、上缴的地方团体征收金时，不受前条规定的拘束，必须将多缴错缴税金抵充该地方团体征收金。”第三项又规定：“在其地方团体收金中有滞纳金时，其多缴、错缴税金必须首先抵充作为滞纳金金额计算基础的地方税。”

韩国税法亦承认抵销之适用。依据税法规定，税务署长应根据总统令的规定将决定作为国税返给金的金额充当以下各项的国税、加算金或滞纳处分费。但对第3项或第4项规定的国税的充抵仅限于按照税法在向税务署长提出的计算文件上附有纳税人愿意接受充抵该国税之意的情况：（1）、根据纳税通知缴纳的国税；（2）、滞纳的国税、加算金和滞纳处分费；（3）、根据税法自动缴纳的国税；（4）、按照税法征收的国税。

我国台湾地区《税捐稽征法》第29条也规定：“纳税义务人应退之税捐，税捐稽征机关应先抵缴其积欠。并于抵扣后，应即通知该纳税义务人。”且另又规定了抵缴积欠之顺序依次为：（1）、同一税目之欠税；（2）、同一税目欠缴之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息或罚锾；（3）、同级政府其他税目之欠税；（4）、同级政府其他税目欠缴之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息或罚锾；（5）、其他各项税捐之欠税及其附征之滞纳金、滞报金、怠报金、短估金、利息及罚锾。

考诸上述立法，均一致承认税法上抵销之适用，且抵销在税法上仍有法定抵销与合意抵销之分（如韩国），足见民法规定可以移植适用。税务机关以税收债权为主动债权，以纳税人的返还请求权为被动债权，因抵销而免除相互给付，在技术上的确便利了税收债权债务的清偿，减少了社会成本，且更有利于保护国家的税收利益。当然，税务机关对纳税人的返还请求权予以充抵限制，必须是以纳税人的应交纳税款已属“充抵适状”为前提，即应交纳税额内容确定且法定纳税期限已经届至。所谓“充抵适状之时”，原则上为充抵税种的法定纳税期限和返还请求权等两者中较晚发生之时。

在我国税法，其实也有零星规定，如《企业所得税暂行条例实施细则》第53条规定：“纳税人在年终汇算清缴时，少缴的所得税额，应在下一年度内缴纳；纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税税额，在下一年度内抵缴。”可见，我国税法对溢纳税额的充抵是肯定的。充抵的欠税则必须是内容确定的税款或滞纳金、罚款等。至于法定纳税期限是否已经届至，应以届至为原则，例外时应有明文规定或合意。

（三）免除

免除谓以债权之消灭为内容之债权人的单独行为，因其以使债权消灭为目的的意思表示而成立，故为法律行为。因其不以债务人的承诺为必要，所以属于单独行为。税法上采税收法定主义，非有法律上理由，不得放弃税收债权。

我国税法承认，因免除而消灭税收债务的情形较为少见。我国《税收征收管理法》第21条规定：“纳税人可以依照法律、行政法规的规定向税务机关书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批；地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自做出的减税、免税决定无效。”可见，我国税法上对税收债务的免除是严格把握的，但仍为税收债务关系消灭的原因。

《德国租税通则》第227条规定：“（1）依各别事件之状况，租税债务关系之请求权之收取为不允当时，稽征机关得为全部或部分之免除；基于相同之要件，已征收之金额得退还或用以抵缴。（2）有第1项之权限者，为管理租税之团体之最高稽征机关，或经其指定之稽征机关。负担调整法第203条第5项之规定，不受影响。”

（四）消灭时效

按民法上之权利，以其效力为区分标准，可分为请求权、支配权、形成权与抗辩权四者。请求权有消灭时效，支配权有取得时效，形成权有除斥期间，抗辩权则有永久性与临时性两种。其中消灭时效的设置，实在上削弱了权利人的权利，其用意无非在于限制权利不行使，如法谚所谓“法律不保护权利上之睡眠人”；其次避免举证困难及课税凭证资料的过长保管，进而实现法的安定性与法律秩序的和平。

消灭时效一经完成，其法律效果如何，大致有以下三种立法例：（1）债权消灭主义。如日本民法第167条第一项所规定：“债权，因十年间不行使而消灭。”（2）诉权消灭主义。如法国民法第2262条规定；“一切诉权，无论为物的、为人的，均以三十年为消灭时效完成之期间。”（3）抗辩权发生主义。如德国民法第222条第1项规定：“消灭时效完成时，债务人得拒绝给付。”我国《民法通则》关于消灭时效（即诉讼时效）的规定究竟属于何种立法主义？依《民法通则》第138条的规定可知，我国民法采诉权消灭主义。

在税法上，也如同民法规定，承认消灭时效的法律制度。《德国租税通则》第228条规定了消灭时效：“租税债务关系之请求权，应适用特别之纳付时效。时效期间为5年。”该条所规定者称为纳付时效，即已届清偿期的租税债务关系之请求权，因届满时效期间而归于消灭。纳付时效包括租税债务关系之各种请求权，不仅税收权利人的请求权，就是税收债务人的请求权，也皆有其适用。换言之，税收债务关系的请求权，不问种类，其时效期间皆为5年。

在我国税法上，也有消灭时效的规定，《税收征收管理法》第31条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到10年。”

罹于消灭时效，税收债务的法律效果如何则一直存在争议。在我国民事法律关系中，超过诉讼时效的债务即属于自然债务。问题是，税法上是否也如民法规定，承认税收自然债的存在？对此，我国台湾学者多持否定态度，认为税收债务不因罹于时效而成为自然债务，这可由税法上的消灭时效系采权利消灭主义的规定获得佐证，如台湾《税捐稽征法》第23条第1款规定：“应征之税捐，自确定之日起七年未经征起者，不再征收”。[57]《德国租税通则》第230条对消灭时效的规定亦采权利消灭主义，认为一旦超过追征期限，则税收债务与责任二者均归消灭。由此认为，税收债务人对于不知征收期限已经完成而缴纳之税捐，得依适用法令错误为理由，请求退税。[58]笔者认为，我国税法上的消灭时效也应采权利消灭主义，其理由在于使税法关系明确，并避免权利滥用。若承认税法上的自然债，有违公法的性质。当然，对已逾征收期间的税收，若纳税人自愿清缴，法无禁止收受之规定的，税务机关仍有受领权。概言之，逾越消灭时效，则税收债务关系归于消灭。

另外，税法上消灭时效，是否也如民法一样有时效中断与中止之规定？德、日诸国税法均予肯定，我国税法就此无规定。笔者认为，我国立法对此应予认同。具体构建，甚赞同郑玉波先生之主张：“如今，我国之立法技术尚待加强之时，似以准用民法之规定为上策，而税法上时效中断或不完成之特殊理由，始于税法中特别加以揭示。”[59]

[1]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版。另见陈清秀《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文。

[2]参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾世界租税名著翻译丛书（26），1985年3月版，第40页。

[3]参见陈清秀著：《税捐法上法律关系论》，台湾大学1984年6月硕士论文，第20页。

[4]参见江平、米健著：《罗马法基础》，中国政法大学出版社1987年版，第102页。

[5]参见张广兴著：《债法总论》，法律出版社1997年版，第17页。

[6]参见金子宏著：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第20页。

[7]转引自林纪东著：《行政法》，台湾三民书局1994年11月修订再版，第32页。

[8]参见陈敏《宪法之租税概念及其课征限制》，载于台湾《政大法律评论》第24期，第39页。

[9]对税收义务人的该种分类，主要见诸德国立法。如《德国租税通则》第33条规定：“（1）称租税义务人者，谓负担租税债务，负担租税债务担保责任，应为第三人之计算收取并提缴租税，以及应申报租税，提供担保，制作账册及会计记录或履行税法所规定之其他义务之人。（2）因他人之租税事件，而应为陈述，提出文书，制作鉴定书或应容许进入其土地、营业所及工作间之人，非租税义务人。”

[10]详细内容可参阅笔者拙作《论税法上的他人责任》，《法商研究》2000年第2期。

[11]Tipke/Lang,Steuerrecht,S.132转引自陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所（二）1997年版，第210页。

[12]参见林诚二教授著：《民法总则编讲义》，瑞兴图书股份有限公司1992年版，第32页。

[13]参见《德国租税通则》第79条关于行为能力之规定：“（1）下列之人具有作成程序行为之能力：1、依民法之规定，有行为能力的自然人；2、依民法之规定，其行为能力受有限制，但对程序之标的依民法之规定认为有行为能力之自然人；3、法人、人合组织体或财产组织体，由其法定代表人或其受特别委任之人而行为者；4、行政机关由其首长，或首长之人或受委任人而行为者。（2）民事诉讼法第53条及第55条之规定，准用之。”本条所规定的，虽然限于程序行为的行为能力，但对于税收实体法上行为能力的探讨，有莫大的指引作用。

[14]《德国租税通则》第34条规定：“（1）自然人与法人之法定人及无权利能力之人合组织体及财产组织体之执行业务人，应履行其租税义务。此等人尤其应就其所管理之财产缴纳租税。（2）无权利能力之人合组织体未设执行业务人者，应由构成员或合伙人履行第一项之义务。稽征机关得对各构成员或合伙人为行动。对无权利能力之财产组织体，适用第1段及第2段之规定，但以财产所归属之人为应履行租税义务之人。（3）财产管理权属于财产所有人或其法定人以外之人时，该财产管理人在其管理范围内，负有第一项所规定之义务。”第35条规定：“得以自己或他人之名义行使处分权之人，在其法律及事实上能履行之范围内，负有法定人之义务（第34条第1项）。”第36条进一步规定：“依第34条及第35条之规定已成立之义务，在该义务所涉及的期间内，已存有权或处分权，且义务人能履行其义务者，不因权或处分权之消灭而受影响。”

[15]参见台湾1975年判字第423号判决，《行政法院裁判要旨汇编》，第六辑，第400页。

[16]参见梁慧星著：《民法总论》，法律出版社1996年版，第49页。

[17]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第217页。

[18]参见[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50页以下。

[19]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第233页。

[20]日本学者金子宏对“课税要素”在税法学上的意义给予了空前的重视，在其《日本税法原理》一书的前言中，他写道：“本书在执笔过程中，尤其注意在课税要素分论这一标题下，对所得税、法人税以及其他个别税种的课税要素稍作系统细致的研究和叙述。上述部分在我国历来的学术专著中往往几乎没有涉及，即使有所涉及也多限于比较简单的叙述。但是，无论从与我们日常生活关系极为密切的意义上，还是从税法是一门不属于其他任何法学研究对象的这种独立研究领域意义上，该部分都是税法中最重要的部分。在把税法作为一门独立的法学学科进行研究和教学的时候，都不应把该部分遗漏。莫如说，通过对该部分的研究和教学的重视，税法作为一门独立的法学学科的地位才能得以奠定。”在我国的税法学研究中，至今尚未有学者高度重视课税构成要件对于税法学成为一门科学的重要性，实在是件令人遗憾之事。

[21]参见陈敏译：《德国租税通则》，台湾世界租税名著翻译丛书1985年3月版，第48页。

[22]如金子宏在《日本税法原理》一书第二章“课税要素总论”开首即提出：“所谓课税要素（Steuertatbestand）,系指构成纳税义务成立的必要条件。即课税要素是一种法律要件，它的具备可使纳税义务成立，并由此发生法律效力。因此，它的存在取代了私法债务关系成立所需要的意思要素。如何决定课税要素，虽然属于立法政策上的问题，但作为各种税收的共同课税要素，其内容一般包括纳税义务人、课税对象、课税对象的归属、课税标准以及税率五种。”即在讨论税收主体时，仅讨论税收债务人的问题，而将税收债权人的权限问题留由宪法或财政收支划分法来解决。

[23]在美国现行法中，“人的课税除外”主要包括慈善、教育、宗教和其他组织。在美国法Section501(c)列举有27种非营利组织免纳联邦所得税。

[24]参见陈清秀著：《税法总论》，台湾植根法律事务所丛书（二）1997年版，第236页。

[25]黄茂荣先生在其《税捐法论衡》一书中，根据量能课税原则，选取税收客体，然后以选取的结果对台湾现行税制的各种税目进行分类：（1）所得型的税收：属于本类型的税收有所得税及土地增值税。（2）行为型的税收：属于本类型的税收有营业税、证券交易税、契税、娱乐税，以上为以“交易行为”、“销售行为”或“权利移转行为”作为税收客体的税目。（3）财产型的税收：属于本类型的税收有田赋、地价税、房屋税、使用牌照税。参见该书第7页。

[26]金子宏先生在《日本税法原理》一书中指出，课税对象因税种不同而不同，但大致可划分成如下类型：（1）在所得税中，所得税和法人税的课税对象，为个人和法人的所得；事业税的课税对象，为个人和法人的事业收益。（2）在财产税中，继承税和赠与税的课税对象，为因继承和赠与而取得的财产；固定资产税的课税对象以及其它个别财产税的课税对象，为固定资产及其它特定种类的财产。（3）在消费税中，酒税和货物税等间接消费税的课税对象，为酒类、各类货物及其它消费品；入场税、娱乐设施利用税的课税对象，为一定场所的入场行为和娱乐设施利用等消费行为。（4）在流通税中，如有价证券交易税的课税对象，为有价证券的转让行为；不动产取得税的课税对象，为不动产的取得；登记许可税的课税对象，为登记注册等行为；印花税的课税对象，为课税文书的制作行为。参见该书第107页。

[27]葛克昌先生认为，税法学上长期所探讨者，即在表现负担租税能力之不同表象中就不同之课税形式予以掌握，以便由此出发而发展出一套税法体系。依此观点，各税大致可区分为三类：（1）就财产之产生课税；（2）就财产之所有课税；（3）就所得或财产之使用课税。

[28]美国《国内收入法典》第61条对“总所得”作如下界定：“Exceptasotherwiseprovidedinthissubtitle,grossincomemeansallincomefromwhateversourcederived,including(butnotlimitedto)thefollowingitems:⑴Compensationforservices,includingfees,commissionsandsimilaritems;⑵Grossincomederivedfrombusiness;⑶Gainsderivedfromdealingsinproperty;⑷Interest;⑸Rents;⑹Royalties;⑺Dividends;⑻Alimonyandseparatemaintenancepayments;⑼Annuities;⑽Incomefromlifeinsuranceandendowmentcontracts;⑾Pensions;⑿Incomefromdischargeofindebtedness;⒀Distributiveshareofpartnershipgrossincome;⒁Incomeinrespectofadecedent;⒂Incomefromaninterestinanestateortrust.”

[29]就该问题的讨论，笔者曾于1998年5月1日在广州《南方日报》发表《纳税证不等于许可证》一文，可供参阅。

[30]参见台湾《司法周刊》642期，第三版。

[31]参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（一），台湾《财税研究》第11卷第6期，第18页。

[32]参见陈敏：《租税课征与经济事实之掌握》，台湾《政大法学评论》第26期，第8页。

[33]《日本所得税法》第152条即明文规定得请求为减额更正。

[34]参见陈敏：《租税法经济财产之归属》，台北《财税研究》1990年第22卷第5期，第11页；另见《德国租税通则》第39条有关归属（Zurechnung）的规定：“（1）经济财产归属财产所有人。（2）对第一项之规定，适用下列之例外：A、非财产所有人之第三人，于事实上管领经济财产，且于一般状况，在通常之使用期间内，得排除所有人对该财产之影响者，则该经济财产归属于该第三人。信托关系的经济财产归属信托人，让与其所有权以担保债权的经济财产归属保证人，自主占有的财产归属自主占有人。B、经济财产为数人所公同共有者，于租税课征上有分别归属之必要时，依应有分归属各共有人。”

[35]参见陈敏译：《德国租税通则》，第50页。

[36]参见陈清秀：《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文。

[37]参见胡中流主编：《94新税法总览总释》，新华出版社1994年版，第836页。

[38]SeeJosephBankman:TheEconomicSubstanceDoctrine,alectureinColloquiumonTaxPolicyandPublicFinance（2000）inNewYorkUniversitySchoolofLaw.

[39]转引自刘兴源：《税法上拟制规定之相关问题》，台湾《财税研究》1990年第22卷第5期，第27页。

[40]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第701页。

[41]参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（二），台北《财税研究》第12卷第1期，第13页。

[42]参见徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999年版，第24页。

[43]台湾《最新综合六法全书》，三民书局印行1992年版，第1594页。

[44]日本《模范六法》昭和60年版，第261页。

[45]吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第10页

[46]参见王家福主编：《韩国市场经济法律导论》，中国社会科学出版社1997年版，第213页。

[47]见台湾《最新综合六法全书》，三民书局印行1992年版，第1804页。

[48]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第701页。

[49]转引自陈清秀：《税捐法上法律关系论》，台湾大学法律学研究所1984年硕士论文，第87页。

[50]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第762页

[51]参见张广兴著：《债法总论》，法律出版社1997年版，第268页。

[52]参见《德国租税通则》，陈敏译，台湾世界租税名著翻译丛书（26）1985年3月版，第247页。

[53]参见史尚宽著：《债法总论》，中国政法大学出版社2000年版，第852页。

[54]参见郑玉波著：《民商法问题研究》（一），台湾大学法学丛书（3），第253页。

[55]参见黄茂荣著：《税捐法论衡》，台湾植根法学丛书1991年8月版，第57页。

[56]对此亦有反对者认为，“抵销制度为私法上特有之制度，在公法上除法律有明文规定外，实无承认之必要。准此以解，民法关于抵销之规定，于租税法应无其适用。”见施智谋《民法之规定如何适用于租税法》（二），台湾《财税研究》第12卷第1期，第19页。

[57]参见陈敏：《租税法之连带债务》，台湾《政大法学评论》第28期，第97页。

[58]参见施智谋：《民法之规定如何适用于租税法》（一），台湾《财税研究》第11卷第6期，

税收制度论文【精选14篇】 篇五

关键词：中职；会计专业；税收；实践能力

中图分类号：G421；G718.3 文献标志码：A 文章编号：1008-3561（2016）04-0050-01

中职学校会计专业学生一般都就职于小型企业的会计、出纳岗位，而小型企业往往受规模和成本的限制，这些会计人员通常兼任企业纳税工作。这就需要中职会计专业的学生具有较强的税收实践能力，才能在工作中做到独当一面。因此，在中职会计专业教学中，教师应重视对学生纳税实务能力的培养，增强学生的岗位适应能力。

一、现阶段中职会计专业学生纳税实践能力培养的不足

其一，双师型教师的缺乏。中职学校的专业课教师大部分是从高校毕业后直接到中职学校任教的，他们虽然理论知识丰富，但本身就欠缺纳税实践经验，能授予学生的实践知识自然也会受到一定程度的限制。其二，教学设施的不足。纳税的实践性非常强，且近年来随着电子信息技术发展，中小型企业的税务工作也逐渐开始使用电子办公。虽然中职学校也都顺应时展建立了模拟实训室，但由于经费等的原因，实训室的教学设备很难做到及时更新换代。这些设备的仿真程度并不高，实践教学资源受限，使得中职专业教学质量也大打折扣，学生的实践能力必然有限。其三，校外实习机会的受限。财务与其他专业不同，财务工作有其一定的特殊性。在企业，财务一般是其各种事项的核心利益所在，尤其是税务方面，与国家法律息息相关。即使在企业内部，一般也只有企业高管和少数专业人员才有机会接触。因此，很少有企业愿意开放与纳税相关的实习岗位给学生。学生即使在企业实习，学到的东西也只是工作的皮毛而已，缺乏正式场合的历练，学生的纳税实践能力必然存在不足。

二、提高中职会计专业学生税收实践能力的有效策略

对学生实践能力的培养离不开正式场合的历练，没有身临其境的操作，掌握的始终只是理论，很难掌握其中的规律。因此，教师应运用先进的方法强化学生的实践操作能力，提高税收实训课程的收效。其一，理实一体化：网上申报和理论讲解相结合。理实一体化即以技能训练为中心，穿插讲解相关的理论知识，再以理论指导实践，这样的教学模式不仅能避免单纯理论知识讲解的枯燥，还能从学生的认知规律出发，实现理论知识与操作技能的有机结合。例如在讲个人所得税网上申报时，教师可以根据实训案例把个人所得税网上申报系统让学生自行操作一遍，再让学生仔细观察教师操作过程中的一些知识要点和操作细节，然后大家一起来发现问题，找出错误，而这些问题的解决需要课本上的相关理论知识来指导。特别是工资薪金、奖金等个人所得税项目的计算，若以问题的解决带出理论知识的学习，实现理论知识的讲解和申报操作流程的穿插教学，更能激发学生学习的主动性，学生对知识的掌握和实践技能的掌握也更具针对性。其二，任务驱动：小组合作共同完成任务书。任务教学法就是把实训的每一个知识点设计成明确、可操作的学习任务，以小组活动的形式让学生通过自己的操作实践灵活运用所学的课本理论知识，有效发展学生的税收实践能力。在教学过程中，教师可以让学生以两人为一个学习小组，在模拟的报税机房中，让学生针对实训任务书的要求认真完成相关任务。在设计教学任务时，教师应精心设计，使每个教学任务都能尽量接近现实，并提供给学生真实的模拟道具，如企业的组织机构代码证、税务登记证、银行开户许可证等扫描件，营造一个真实的实践操作环境。在具有较强的操作性和实用性的氛围中，学生会很认真地去完成每一项操作，完成教师既定的教学任务，在多维互动的教学过程中强化学生的实践技能。其三，情景模拟：在仿真情景中担任报税员角色。学生纳税实践能力培养方面客观条件的不足，很大程度上可以由情景模拟教学来弥补。要为学生创设近似真实的操作环境，构架起理论与实际相结合的桥梁，弥补学生不能到实际工作岗位实习的缺憾。在中职会计专业学生税收实践教学中，教师可以仿真企业报税情景，在高度仿真的环境中，由学生自己担任报税员角色。教师要综合设计各项税收教学项目，模拟真实企业的纳税操作业务，让学生从学习者的角色转变为办税员的角色，从而实现课堂与实训的一体化，零距离地接触实际涉税业务，有效提高学生的应用能力和实践操作技能。此外，教师也应在实习、实训等实践环节的基础上积极创新其他实践形式，如举办税收讲座、鼓励学生参与税收宣传、与税收机关合作进行宣传和教育，多途径地丰富学生的纳税实践活动，增强学生的实践能力。

三、结束语

随着税收制度的不断发展和完善，新的会计制度、新的税收政策等都向纳税人员提出了更高的要求。如何提高中职学生的实践能力，培养出符合社会、企业需求的纳税实务人才，已� 教师应坚持以生为本，结合中职学生的学情，运用各种先进的教学方法，切实提高学生的税收实践能力，培养出能够胜任未来财会工作的专业人才。

参考文献：

税收制度论文【精选14篇】 篇六

一、问题的核心：财政能与效率、公平并列作为税收原则吗

所谓税收原则，是建立、改革和完善税制所应遵循的理论标准和一般准则，是一定时期治税思想的直接体现。

自税收产生以来，人们就在不断探索优化税制的标准。但我国长期处于封建专制社会，皇粮国税、“苛捐杂税”的观念和事实影响了我国税收思想的形成和发展，没有形成系统的、权威的税收原则。一些思想家提到了税收问题，但受封建小农经济意识的限制，主要是从平均主义出发，以公平标准来衡量税收的优劣，“不患寡而患不均”。新中国成立以后，长期受到“非税论”思想的影响，也就难以产生真正的税收原则。改革开放以后，随着税收地位越来越重要以及历次重大的税制改革，税收原则开始浮出水面，但主要是对西方税收原则的介绍，对符合中国国情的税收原则缺乏系统深入的研究。总的说来，由于历史的原因，我国的税收研究侧重于实际的、应用的税收问题研究，对属于基础性的税收原则重视得不够。为数不多的一些研究也由于缺乏鲜明的、严谨的经济理论支撑，难以形成权威的、上升到税收思想的税收原则。

在这方面，西方国家的研究较为深入、系统，并形成了不同时期� 其中较受推崇的观点如下：

1.威廉·配第的税收原则理论

按照西方税收界的说法，英国古典学派的创始人威廉·配第是最早提出税收原则的人，在17世纪中叶他的代表著作《赋税论》和《政治算术》中，提出了著名的“公平、简便（缴纳方便）、节省（最少征收费用）”三原则理论。

2.攸士第的税收原则理论

继威廉·配第之后，18世纪德国官房学派代表人物攸士第在《财政学体系》中提出了税收六原则：（1）促进国民自发纳税的课税方法。强调赋税应当自愿缴纳，要维护人民生活，保障私人的基本财产。（2）赋税不得侵犯臣民的合理自由和增加对产业的干预。即课税不得限制人民的自由，更不得危害人民的基本生活和工商业的正常发展。（3）赋税应该平等课征，做到公平合理。（4）征税应有明确的法律依据，要迅速确实，不能有不当之处。（5）选择征收费用较少的物品课税。（6）征收手续简便，税款分期缴纳，时间安排得当。

3.费里的税收原则理论

18世纪意大利著名的财政学家费里1771年在他的著作中也对税收原则问题有所阐述，一般被称为税收五原则理论：（1）赋税不可课及穷人；（2）征税费用最小；（3）税收在法律上要确定；（4）税收不可使财政循环中断；（5）税收不可有害于生产的发展。

4.亚当·斯密的税收原则理论

英国古典学派代表人物亚当·斯密在总结和继承前人税收原则理论的基础上，在其1776年出版的《国民财富的性质和原因的研究》（简称《国富论》）一书中系统地提出了公平、确实（确定）、便利和经济（最少征收费用）的著名税收四原则，在近两个世纪都产生了广泛影响，当今也仍然具有重要意义。

5.萨伊的税收原则理论

法国庸俗经济学的创始人萨伊认为，最好的财政是花钱尽量少的财政，最好的税收是负担最轻或危害最小的税收。为此，他提出了最好税收的五个标准，即税收五原则：（1）税率要适度；（2）征税费用要节省；（3）负担要公平；（4）课税对再生产的影响程度要最小；（5）课税要有利于国民道德的提高，即课税还要注意社会效应，促使人们勤劳，鼓励节约。

6.西斯蒙第的税收原则理论

继亚当·斯密和萨伊之后，工业革命时期古典经济学家西斯蒙第提出了税收不可侵及资本、不能以总收入为课税对象、不可侵及纳税人的最低生活费、不可驱使资本流向国外等四原则。

7.瓦格纳的税收原则理论

瓦格纳是德国社会政策学派的代表人物，处在19世纪下半叶资本主义由自由竞争向垄断过渡时期。在其代表作《财政学》和《政治经济学》中， 为此，在总结前人税收原则理论的基础上，他系统地提出了财政原则、国民经济原则、公正原则（也叫社会正义或政策原则）以及税务行政原则（又称课税技术原则）等四项税收原则。

8.马斯格雷夫的税收原则理论

当代世界著名的经济学家马斯格雷夫在1973年发表的代表作《财政理论与实践》中，对亚当·斯密以来经济学家的税收原则理论进行了理论总结归纳，提出了自己的六项税收原则理论：（1）税收分配应该是公平的。应使每个人都支付他“适当的份额”；（2）税收的选择应尽量不干预有效的市场决策。也就是说，要使税收的“超额负担”最小化；（3）如果税收政策被用于实现刺激投资等其他目标，那么应使它对公平性的干扰尽量地小；（4）税收结构应有助于以经济稳定和增长为目标的财政政策的实现；（5）税收制度应明晰而无行政争议，并且要便于纳税人理解；（6）税收的管理和征纳费用应在考虑其他目标的基础上尽可能地较少。

9.纽马克的税收原则理论

纽马克是德国当代著名财政学家。他在1970年提出了国库收入原则（也称财政政策原则）、社会政策原则（也称伦理原则，即公正与再分配原则）、经济政策原则和税收技术原则等四项税收原则。

10.西方现代税收原则理论

进入20世纪以后，资本主义社会出现了1929至1933年的经济大危机和“二战”后的“滞胀”等问题。在此期间，出现了凯恩斯主义学派、货币学派、供应学派等经济理论。由于税收是既影响微观又影响宏观的一个重要政策工具和手段，这些学派都不同程度地对税收问题进行了研究，提出了相应的税收原则理论，可概括为效率、公平和稳定（又称机能财政原则）三大原则。

到此为止的税收原则还没有与税制设计直接地、有机地结合起来。真正把二者直接结合起来的是20世纪70年代以来成型的税制优化理论。税制优化理论中的课税原则尽管有各种主张，但在公平与效率原则上存在着共识。建立在福利经济学理论基础上的税制优化理论就是以资源配置的效率性和收入分配的公� 由此，税收原则发展为公平与效率两大基本原则。

纵观西方税收原则的发展过程，税收原则的发展演变与当时所处的社会经济状况密切有关，但总体上可归纳为两大方面，即税收经济意义上的内在原则和税收法律意义上的外在原则。一般的经济学家、财政学家是从前者提出税收原则的，但也有一部分从后者提出①。经济意义上的税收原则又可分为财政、效率和公平三类。当代税收原则中的稳定原则也可归于效率原则，因为经济稳定与经济增长密不可分，只有稳定下的增长才是持续的、有效率的增长。所以，税收的经济效率包括微观效率和宏观效率两方面。除此以外，很多税收原则理论中还提到了有关税收征管原则，包括税制设计要有利于征管以及减少税收征纳成本两方面。前者可归为财政原则②，后者可归为效率原则，即税收的行政效率原则。

在三类税收原则中，效率和公平比较一致，有争议的是财政原则。处于资本主义自由竞争时期的经济学家大都主张自由放任和竞争，认为政府应该是廉价的，政府的支出应当消减到最低限度，其理财思想中自然就没有把财政作为税收的一项原则。但也有少数经济学家，如费里提到了财政原则。而当资本主义进入垄断时期后，随着市场失灵的越来越多和日益被人们所认识，政府的干预越来越多，要求政府必须有充裕的税收收入。随着经济进一步发展，税基日益丰富，税收收入似乎 如当代优化税制理论就是研究如何以最经济合理的方法征收税款，或者说在税款一定的前提下如何兼顾效率与公平。在税制优化的具体研究中也不可避免地包含有一些保证财政收入的内容，如有的提到，各国税制改革一般要考虑保证财政收入、有利于公平竞争、与其他经济政策协调配合、有利于经济效率和物价稳定（曾国祥，2000，第346至348页）。斯特恩证明所得课税的边际税率应该随着闲暇和商品之间的替代弹性减小而减少，随着财政收入的需要和更加平等主义的评价而增加③。还有学者明确提到，衡量最优所得税还有别的标准，如税制是否有弹性，是否能对经济发展起稳定作用，是否有利于政府筹集足够的财政收入等。只是由于这些标准与公平或效率标准没有矛盾或矛盾不突出，且不如公平、效率标准显得那么重要，因而不引人注目（沈玉平，1999，第7页）。

由此可见，不同时期、不同流派的税收原则中的关键问题，是要不要把财政作为与公平、效率并列的税收原则。

二、税收原则的规范研究

传统的税收原则研究是建立在一定价值观念的伦理学、社会学、哲学基础上。近代和当代税收原则理论则以经济学为理论基础，运用经济研究方法来论证税收原则，如效率原则提出的背景是市场有效；公平和稳定原则提出的理论基础则是市场失灵。那么，对于市场失灵的公平问题为什么要进行政府干预呢？对此，近代税收原则理论没有进一步研究，或者说没有与现代经济研究的成果结合起来，仍然停留在传统的社会公平的伦理价值观上。公平不仅是一个重大的社会问题，也是一个重大的经济问题，对此仅有简单的伦理基础说明而没有严格的经济意义上的论证，是不全面的。尤其是它没有将公平问题与效率问题结合起来进行研究，难以为公平与效率的综合选择提供理论基础。当代最适课税理论试图进行这种结合研究，但最终是侧重于效率研究。

因此，对税收原则的研究，必须在研究思路和方法上更新。税收管理作为政府管理的一部分，理应服从政府管理的需要；而现代政府作为公众服务机构，其管理应当符合公众的共同利益。按此推论，税收原则的研究应该从“人类社会发展目标——政府管理目标——税收原则”的思路出发进行，不能简单地就税收原则论税收原则。

（一）人类社会的发展目标：社会福利最大化

人类社会的发展目标是人类社会发展过程中一直被困扰的、争论不休的一个问题。从中国古代孔子的“大同世界”说，到西方古希腊哲学家柏拉图的“理想国”；从近代中国康梁的“公车上书”、孙中山的“三民主义”，到近代英法资产阶级理论家宣扬的“社会契约论”和“政府论”；从空想社会主义到马克思理论的科学社会主义、共产主义，都有一个人类社会发展目标的规范性问题。

在现代化启蒙运动之前，西方社会的人们处在基督教的哲学思想笼罩之下，认为上帝创造了人，人活着就是为了追求上帝，乞求上帝的宽恕，获得一个完美的新生。这种人生哲学被以人道主义和理性化思考为核心的启蒙运动所打破。二者认为，人是进化出来的可以理性思考的高级动物，是世界的中心和主人。人是为了自己生活的幸福和美好而生活，不是为了上帝的宽恕而生活。但对于什么是美好幸福生活、怎样创造这种生活，却没有一个统一的结论和标准，从而陷入了价值主观主义和多元主义的纷争。其中主要的流派包括功利主义人生哲学观、保守主义哲学观和社群主义的人生观④，而最流行的是功利主义人生哲学观。它认为人活动的价值目标是为了获得个人的效用和快乐，社会的目标是促进最大多数社会成员的最大幸福。效用是人们消费时所产生的心理满足，要靠占取和消费外界资源才能产生。所以人必须理性地追求获取外界资源，作为增加个人效用的手段，由此推演出西方社会的经济、政治和社会制度。当今西方社会标榜的所谓民主社会、市民社会和福利社会，系英国人洛克和法国人卢梭所提倡，后为法国人孟德斯鸠所发挥，� 这一社会的特征包括种族平等，人人平等；国家是为人民谋福利的一种工具，是为个人而存在，而非个人为国家存在；平民政治，多数统治，实行分权；经济自由发展，实行市场经济体制；尊重个人尊严，个人主义流行，个人福利由个人主观判断⑤。尽管功利主义哲学是一个非常简化的人生哲学，抽舍了很多的人生意义，但却是西方市场经济学说的价值哲学基础。福利经济学的基本哲学前提正是建立在个人主义和快乐主义之上的功利主义伦理哲学。

马克思主义哲学观认为人是历史过程的主体，历史过程是人的实践过程。人作为现实的具体的人而存在，是一切社会关系的总和，其本质属性是人的社会性。与人的社会属性紧密相关，人的价值包括个人价值和社会价值两方面。根据人类社会基本矛盾发展规律，人类社会将以公有制代替私有制，最终进入共产主义。共产主义的主要特征包括生产力高度发展，社会产品极大丰富；消灭阶级差别、工农差别、城乡差别、体力劳动与脑力劳动差别，人人完全平等；经济生活各尽所能，按需分配；人们的共产主义理想、集体主义精神和大公无私的道德品质极大提高，每个人得到全面自由的发展（李秀林，1990）。

由此可见，两种制度尽管对人类社会发展目标有较大的差异，但也有一些共同点，如都将个人的全面自由发展、个人尊严和个人的需求满足放在首位。同时，尽管社会主义终极目标与资本主义终极目标的本质差别较大，尤其是对达到终极目标的制度选择根本不同，但作为社会主义初级阶段的现实目标是解放和发展生产力，不断满足人民群众日益增长的物质文化需求。由此可见，在追求社会福利的最大化上，二者是有共同性的。因此，可把社会福利的最大化作为人类社会共同的发展目标。

（二）政府管理目标：效率与公平

在明确社会福利最大化为人类社会的发展目标之后，怎样去实现这一目标呢？政府在其中又起什么作用？这就需要与社会福利的概念及其最大化的路径依赖联系起来研究。社会福利是以个人的主观评价为基础的，而个人福利的主观性和个人判断的差异性使社会福利这个概念很难把握。福利概念不同，社会福利最大化的标准就不同，其路径依赖亦不同。对此，福利经济学进行了专门研究⑥。

福利经济学中的福利是指个人生活的幸福满意程度，效用是指个人需求得到满足的主观感受，二者一般可相互通用。关于效用的衡量，存在两种观点：一是基数效用论，认为效用可以用确切的数量衡量，每个人都可以给出他自己对不同物品的效用函数。这是庇古的旧福利经济学的基础，也是讨论收入再分配合理性的基础；二是序数效用论，认为效用不可以量化，但可以分出强弱程度，列出顺序，进行比较。这是20世纪30-50年代形成的新福利经济学的基础。

社会福利无非是个人福利或效用的汇总。因为个人效用有序数效用和基数效用之分，社会福利也有向量和矢量之分。前者认为社会福利是所有社会成员个人序数效用的向量⑦，社会福利增进与否只能比较全体社会成员的变好或不变，而不能比较有的成员变好、有的成员变坏的情况。后者认为社会福利是所有社会成员的个人基数效用的加总。这样，社会福利的增进与否可以比较任何一种社会成员的个人效用变化。

由于社会福利的概念不同，社会福利最大化的标准亦不同。最早涉及社会福利标准的是230年前的英国学者杰里米·边沁提出的最大多数人的最大利益标准，即为最大多数人最大利益的政策会促进公共利益。这一著名观点在直观上很有吸引力，但在实践中却很难应用。目前被人们普遍接受的一种标准是上世纪初作为福利经济学萌芽的瑞士洛桑学派代表人物意大利经济学家帕累托提出的标准，以序数效用为基础，并以帕累托效率作为社会福利最大化的标准。帕累托标准是一种资源配置的最优条件，� 但这一标准只是社会福利最大化的必要条件，而非充分条件，因为社会福利函数还有不同的形式，即有不同的价值标准，社会福利是否最大化要受社会福利函数形式的影响。例如，如果一个社会穷人和富人都在不损害对方福利的条件下达各自的福利最大，这是帕累托最优，但却不一定是社会福利最大化。如果认为穷富都是天命，贫富差距多大都正常，则可说是达到社会福利最大化；如果认为人人都应均贫富，则社会福利并没有最大化。因此，帕累托标准本身无法评价收入再分配问题。这就需要其他社会福利标准来解释。

早在19世纪后半叶，以约翰·斯图亚特·穆勒为代表的一些功利主义者认为，一个人从消费物品或服务中获得的满足或效用的大小，至少在理论上说是可以衡量的。旧福利经济学的庇古标准继承了穆勒的功利主义标准，以基数效用为基础，认为人的效用可测量比较，富人收入的边际效用低于穷人收入的边际效用，因而“收入从较富裕者转移给具有类似气质的较贫苦者，必定会使满足的总和增� 按此标准，收入就应该再分配，达到收入的均等化。庇古因此认为，影响经济福利的因素有两个：一是国民收入的总量，二是个人收入分配状况。社会福利最大化就应是一方面增加国民收入总量，另一方面实现收入均等化。

针对许多人强烈反对庇古标准进行效用的人际比较，英国经济学家卡尔多在1939年提出：假设受益者在充分补偿损失者后，其状况仍能有所改善，则就是社会福利的改进。另一名英国学者希克斯进一步提出一个姊妹标准：如果受损者不能从受益者以反对社会状况变化中获利，则就是一种社会福利改进。他还进一步指出另一种“长期自然的补偿原则”：从长期看，如果政府的一项政策能够提高全社会的生产效率，尽管在短期内有些人会受损，但经过较长时间后，所有人的情况都会由于社会生产率的提高而自然而然地获得补偿。⑧上述标准被称为“卡尔多-希克斯”标准，也叫做补偿检验法则。

“卡尔多-希克斯”标准过于笼统，对社会政策的评价不确定。比如，如果一项政策使穷人更穷，富人更富，且富人更富足以补偿穷人更穷的程度，依卡尔多标准就是社会福利改进了，但这让一般人很难接受。为此，西托夫斯基的补偿检验标准进一步补充为：只有卡尔多标准和希克斯标准同时满足，才算是社会福利的改进⑨。这一标准尽管已触及到收入分配问题，但仍是仅仅从效率角度出发，并把穷人与富人的边际效用等同起来，没有真正解决分配问题。

社会福利最大化除要求资源配置效率最优外，还要考虑社会福利函数的形状，也就是关于收入分配状况的主观偏好。李特尔由此指出，社会福利增进的标准有两个：一是卡尔多-希克斯-西托夫斯基标准；二是社会福利函数⑩的形状。只有资源配置效率最优，且收入分配合理的点才是社会福利的最大。前者是社会福利最优的必要条件，后者是社会福利最优的充分条件。李特尔标准是当代福利经济学的最新研究理论，弥补了帕累托标准的不足，被广泛用于评判收入再分配的政策主张。

由此可见，社会福利最大化的路径依赖是效率和公平。而实现社会福利最大化目标的主体可分为私人部门和政府部门。其中，私人部门管理的目标主要是效率；那么，政府管理在其中能起什么作用呢？福利经济学一方面继承并论证了古典经济学关于自由竞争市场经济有效性的论点，另一方面也指出市场机制发挥其最佳功能有赖于若干重要的市场条件，而这些条件在现实情况下是难以成立的，从而反证了市场机制本身不是完美无缺的，为政府干预市场运行提供了依据。与此同时，分配不公也是一种典型的市场失灵。福利经济学从经济研究角度建立了一套完整的收入再分配理论，为政府介入收入分配提供了新的理论依据。由此可见，政府管理与效率和公平都有关系，既要维护效率，减少对市场不必要的干预；又要弥补市场失灵，促进宏观效率和公平。因此，政府管理的目标可以概括为效率与公平。

（三）税收原则：财政、效率与公平

作为市场经济条件下政府干预经济和分配的最重要手段，税收的管理理应直接服从和体现政府的管理目标，但这是否意味着税收管理目标应等同于政府管理目标，即效率和公平呢？回答这一问题，需要从税收的特性和税收达到政府管理目标的手段着手。“税收是喂养政府的奶娘”，这是税收最原始也是最本质的特性，其他的特性和功能都是在这一本质特性的基础上派生、演变而来的。税收要达到和体现政府管理目标，要从两方面进行：一是通过为政府管理筹资进而通过政府支出间接地达到效率与公平的目标；二是通过税收政策、征收管理直接达到和体现效率与公平目标。这两个方面是缺一不可的，税收原则应同时体现这两方面的要求。因此，税收原则与政府管理目标既有联系又有区别，可以概括为财政、效率与公平三原则。这些高度概括的税收原则对任何国家都是相同的，只不过各项原则的具体内容因不同国家、不同时期的政治经济情况不同而有所不同。如对于财政原则，有的是以支定收，有的是以收定支；对效率原则，有的强调税收中性多些，有的强调政府干预多些；对公平原则，有的突出横向公平，有的突出纵向公平。

依据以下的逻辑分析，财政原则与公平和效率原则并列作为税收管理原则也是完全必要的：首先，财政原则与效率和公平原则是从不同的角度提出来的，所解决的问题是有所不同的。财政原则主要是数量的概念，是要不要征税以及征多少税的问题；效率原则和公平原则主要是质量的概念，是怎么征的问题。没有数量的需要，就根本谈不上质量的需要。相反，数量的需要并不因质量的好坏而存在。从实际情况看，财政原则与效率和公平原则有些时候是一致的，也就是说，在体现效率和公平过程中同时也满足了政府财政需要；但也有很多时候是相互矛盾的。因此，仅仅把满足一定的财政收入需要作为税制设计隐含的前提是远远不够的。

其次，满足财政需要是实现政府管理原则的手段；但对税收管理而言，它就不是手段，而是税收管理的直接原则或目标。把财政原则作为税收管理的一项目标提出来，正体现了税收管理的特点，也分清了税收管理原则与政府管理原则和其他政府部门管理原则的区别。因此，那种认为满足财政需要是手段不是目标的看法是不能成立的。

再次，财政原则是税收的本质要求。尽管税收的概念可以从多个侧面进行解释，但税收最本质的特征是国家凭借政治权力，依照法律规定，对纳税人强制、无偿征收，以满足社会公共需求和公共物品的需要。因此，税收最主要、最原始的目的是取得财政收� 其他的目的都是在此基础上发展而来的。

最后，财政原则也符合纳税人的利益要求。有一种税制优化理论认为，税制优化的目标不仅要考虑征税人的要求，也要考虑纳税人的要求（岳树民，2003，第25-27）。纳税人对税制优化的目标也必然要体现在税收原则中。上述财政原则的推理表面上直接来自于作为征税人的政府管理目标，但实际上也融合了纳税人的利益要求。因为政府管理目标必须服务服从于社会发展目标，也就是说，满足财政原则的税收并不是越多越好，而是在有利于社会发展目标的必要数额内。在现代民主政治下，这一必要数额由纳税人选举的议会决定，从而体现了纳税人的利益要求。

在税收原则的发展演变过程中，一些经济学家、财政学家还提到了其他一些税收原则。笔者认为，作为治税思想层次上的税收原则要有高度概括性，语言要相当简练，如经济稳定与经济增长密不可分，可将其归为效率。同时，在原则的选择上，要分清最终原则与中介目标或实施机制，如不能把征收手续简便、税款分期缴纳、时间安排得当等直� 依照新制度经济学的观点，实施机制是制度的重要组成部分，因此，制度的优化应包括实施机制的优化。但实施机制不能作为税收管理最高层次的原则，而只是实现管理原则的条件和手段，这就是税收原则与税制优化目标的区别所在。此外，要注意防止逻辑上的重复，如将经济增长与效率并列作为中介目标或最终目标。

由此可见，现代税收原则可以归纳为财政、效率和公平三大原则。这种税收原则理论不仅继承了税收原则的研究历史，也与政府管理目标有机地联系起来，体现了上与政府管理目标、下与税制优化目标的联系与区别，突出了税收管理的特性。

三、税收原则的实证分析

税收从其产生和发展的历史上看，整体上首先是体现财政原则。在人类社会早期，税收管理的核心就是如何充分地满足政府财政需要，设置税制、选择税种的主要依据和标准就是其财政功能的强弱。这个时期由于社会劳动生产力不发达，社会产品贫乏，可供政府选择的税源和课税对象较少，这样做具有历史必然性。在重点着眼于税收财政功能的同时，课税还体现原始的公平原则，以减少征税的阻力。到了近现代，社会经济有了较大发展，社会产品日益丰富，政府课税具有较大的选择余地，因而税收理论的重心也发生了转移，评价和选择税制、税种的依据不再仅限于财政收入功能，而是更多地考虑公平与效率的要求。尤其是在自由竞争的资本主义市场经济条件下，避免课税对市场的干预以发挥市场效率的要求越来越高（而在封建小农经济以及社会主义计划经济下，此问题无关紧要）。随着经济的进一步发展，公平问题又越来越突出，课税开始更多地考虑公平问题，形成了现代的公平原则。在当代，税收理论已较少涉及财政功能问题，很多经济学家认为满足财政需要已不再是主要的税收问题，政府课税应更多地考虑对经济社会进行合理、有效的调节。但是，窘迫的财政预算和巨额的财政赤字的现实，迫使政府和财政学家又重新捡起已被忽视的税收收入功能问题。一个有力的证明就是英国前撒切尔政府竟然试图重新开征已废弃近百年的人头税。

从实际情况看，尽管每一个税种的出现和发展都有其政治的、经济的、社会的和文化传统等多方面的历史必然性，但很多税种，尤其是一些古老的税种，其产生的直接原因就是满足财政收入的需要。例如，所得税的产生就与战争密不可分。1799年英法战争中，英国为了应付战争费用的需要，由当时的英国首相皮特首创了一种“三级税”，即所得税的雏形。此后几经废立变革，直至1842年由皮尔爵士提出立法，才使 此后，所得税迅速推广到欧洲和全世界。其中，德国于1808年为筹集普法战争中的战败赔款而创设所得税；美国于1862年南北战争中创设所得税。最初的所得税只是局限于满足政府支出需要，税率为比较低的单一税率，征收范围也有限，仅对富人征收，而且收入额相对较小。随着社会经济的发展和对所得征税实践经验的不断总结，所得税的收入再分配职能以及对经济的宏观调节职能和较小的“额外负担”逐渐被认识与重视。所以，对所得的征税，由仅对个人扩大到对公司、企业等“法人”，将公司所得税从个人所得税中分离出来或单独开征公司所得税；税率由单一的比例税率，扩展为累进税率，且从全额累进转化为超额累进税率；所得税收入额也大大增加，所占的比重越来越大，其税率和收入比重在二战前后达到最高。由于这些因素，所得税成为绝大多数发达国家的主要税种，在发挥重要的经济社会调节作用的同时，也在满足财政收入中起到举足轻重的作用。商品劳务税最早采取易于征收的多环节重复征税制度，主要也是出于财政收入的考虑。后来，随着自由市场经济的发展，人们日益认识到商品税对资源配置效率的损害。这种损害主要表现为两方面：在国境上，保护关税政策破坏或阻碍同其他国家进行自由交换；在国内，这种制度就像国库干涉生产一样，破坏各种商品价值的对比关系，损害自由竞争和交换。在效率越来越受到重视的情况下，商品税的财政收入功能有所下降，但仍然是一些国家，尤其是发展中国家的主要财政收入来源，其收入稳定、及时的特� 资源税也是因国家财政支出的需要而产生的。财产税在奴隶社会向封建社会过渡时期以及整个封建社会，曾经是各个国家的主要财政收入来源，当前仍然是各国地方政府的重要收入来源。在当今社会，税收的收入功能问题仍然是必须认真加以考虑的问题。如果离开财政原则，仅谈效率和公平原则，与各国税收管理的实践，尤其是发展中国家的税收管理实践是相差遥远的。

由此可见，无论从哪种意义上讲，筹集财政收入都是政府课税的重要目标，是税收管理实践活动中的重要内容。这一点并没有因为时代的发展而改变，只是经济社会的发展扩充了税收的目标，使其在满足财政需要的同时，还要顾及效率和公平问题。

我国在一个相当长的时期还将处于社会主义初级阶段，较低的社会生产发展水平决定了我国财政收入占国民生产总值的比重长期以来处于一个较低的水平，而较低的税收征管水平进一步制约了这一比重的提高。与此同时，经济社会的发展需要政府提供的公共物品越来越多，政府长期面临着收入不足的压力，提高“两个比重”成为多年来财税部门为之奋斗的目标。税收工作更是明确提出以收入为中心，完成税收任务被上升到税务部门的“神圣使命”。因此，确定税收的财政原则对我国具有更加现实的意义，也较为符合我国税收管理的实际。

四、基本结论

1.税收原则又可以归纳为财政、效率和公平三类。在三大原则中，有争议的是财政原则，即要不要把财政作为与公平、效率并列的税收原则。

2.税收原则的研究思路是“人类社会发展目标———政府管理目标———税收原则”。人类社会发展目标可以界定为社会福利的最大化。社会福利最大化的路径依赖是效率与公平，因此，政府管理的目标可以界定为效率和公平。根据税收管理目标与政府管理目标及税制优化目标的关系，税收原则可界定为财政、效率与公平三原则。

3.税收管理的实证分析进一步表明，筹集财政收入自始至终是政府课税的重要目标，是税收管理实践活动中的重要内容。确定税收的财政原则对我国具有更加现实的意义，也较为符合我国税收管理的实际。

[注释]

①本文仅探讨经济意义上的税收原则，这是税收原则的主要部分。

②也可将其列为中介目标或实现机制，因为它与财政、效率和公平都有关系，是实现这些目标的前提。

③转引自于海峰博士论文《中国现行税制税收运行成本分析》第35页。

④几种人生观的内容参见郭伟和《福利经济学》，经济管理出版社2001年版第4-6页。

⑤转引自蔡汉贤《社会工作理论与实践》，台湾省社会福利研究会印行。

⑥传统经济学只研究物质产品的生产、分配、交换和消费，关注的焦点是如何扩大社会财富总量。但随着社会财富总量扩大，人们发现仅有社会财富总量的扩大，但却社会分配不公、环境污染、劳动异化，人们的主观幸福、社会福利并没有得到提高。作为对现实经济状况进行合意性评价的福利经济学就是在此情况下产生的。它本质上是研究社会福利的最大化，是以社会福利最大化为标准和分析的起点，依不同的社会福利标准对现实不同的经济状况进行合意性判断的一种经济理论分析。

⑦所谓向量，是只指示方向，但并无数量大小之分。⑧转引自余永定等主编《西方经济学》，经济科学出版社，1997年版。

⑨转引自黄有光著《福利经济学》，中国友谊出版公司，1991年版。

⑩社会福利函数最早是美国两位经济学家伯格森和萨缪尔森提出的一种用来反映社会伦理道德关于福利分配标准的数学函数形式，把不同的福利分配的伦理学标准类型化，得出不同类型的社会福利函数的一般形式，然后结合帕累托最优标准，形成一个明确的社会福利增进和最大化的概念。

⑾个别国家先开征公司所得税，后开征个人所得税。例如美国，1909年开征公司所得税，1913年开征个人所得税。

[参考文献]

[1]郭伟和。福利经济学[M].北京：经济管理出版社，2001.

[2]有光。福利经济学[M].北京：中国友谊出版公司，1991.

[3]李秀林。辩证唯物主义和历史唯物主义原理[M].北京：中国人民大学出版社，1990.

[4]沈玉平。所得税调节作用与政策选择[M].北京：中国税务出版社，1999.

[5]杨斌。治税的效率与公平[M].北京：经济科学出版社，1999.

[6]曾国祥。税收学[M].北京：中国税务出版社，2000.

税收制度论文【精选14篇】 篇七

[关键词]税收债权，税收债务，移转，继承

一、问题的提出

税法学界对于税收法律关系的性质认识历来有权力关系说和债权债务关系说之争。日本税法学家北野弘久教授从区分法实践论与认识论的角度认为“只有从法实践论出发，将租税法律关系统一地理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关系把握成权力关系才是正确的……就税法学领域而言，法认识论能够起到客观地把握税法现象构造特征和法则理论的作用，法实践论则尽可能在以宪法为统帅的实定法框架下，极力地维护纳税者的人权……可以说，立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性理论（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重大的意义。”[1]但是，债务关系说在何时何地以何种方式出现才具有实践意义，则是需待从各个角度加以深入研究的问题。基于债务关系说，北野教授在《税法学原论》一书中就诸如理解租税债务的成立时间、时效进行的开始日、和其他全权抵消以及租税诉讼中的若干问题等税法解释学中的一些具体问题作了论述。但当现代租税被看成是一种特殊的债的时候，是否能够象一般的私债那样具有可移转性，北野教授仅提到了申报义务的承继，对这一问题则并没有论及。

我国税法理论和税收立法实践对税收的债权、债务属性已基本得到认可。[2]但目前的研究大都还集中在从总体上对税收法律关系性质的认识、构成层次及要素的研究方面。[3]从税收债务关系的角度专门研究的理论成果则主要集中在税收代位权、撤销权以及税收一般优先权等方面。而对税收之债的移转性问题的探讨，国内仅有少数学者有所涉及，但也仅限于从税收之债的继承或从纳税义务角度研究其变更。[4]关于税收债权的移转，刘剑文教授认为“就税收债权而言，我国税法学界有国家是税收债权的唯一主体之说，依此理论，税收债权似乎也不可能出现移转的情况。因此，一般来讲，税收债权人不会发生变化。”而对税收债务而言，少数学者仅承认税收债务可以继承，并且将这种继承限定在纳税人合并、分立以及财产继承或赠予关系这样狭窄的领域，认为这种继承不是由当事人通过合意产生的，而是由法律的规定而产生的。[5]绝大多数学者基于税收法定主义原则的考虑，一般认为税收之债特别是税收债务主体应该是特定的纳税人，禁止纳税人将税收债务以约定的方式移转至非特定的第三人。但从各国税收立法实践来看，许多国家的税法都承认税收之债可以移转。如德国、日本税法规定税收债务可由第三人清偿，我国新《税收征管法》也规定了纳税人在有合并、分立情形时未缴清税款的，可以由合并、分立后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。[6]可以说，与国外税法以及我国税收立法的实践相比，我国税法的理论研究已明显滞后。

笔者认为，对税收之债移转的研究，具有重要的理论和实践价值。首先，对于我国税收法律制度的完善而言，研究税收之债的移转性不仅可以促使我国税法向更人性化方向发展，促进税收征管机关职能的转变，有利于纳税人合法权益的维护，更为重要的是确立税收之债的可移转性，还能促进交易，提高税收征管效率。其次，对于税法学研究而言，对这一问题的深入探讨，则有助于丰富我国现有税法解释学的内容。

二、税收之债可移转之实践论基础

（一）私债移转之实践论基础

民法上所谓债的移转，是指债的主体发生变更，即由新的债权人、债务人代替原债权人、债务人，而债的内容保持同一性的一种法律制度。根据变更的主体不同，债的移转分为债权人的变更和债务人的变更。[7]

传统民法学认为，债具有相对性。早期罗马法认为债权债务与债的主体不可分� 如果要发生与债务承担在经济上同样的后果，唯有依债的更改的方法。嗣后因社会交易日益频繁复杂，债权不得让与的理论逐渐改变。罗马法先是允许以债的更改方式移转债权，至程式诉讼时期，债权让与方式改变为债权人可以委任第三人以诉讼人的名义诉追债务人。此时的第三人并非单纯的人，他所收取的债权，并不向债权人交付。帝政时期，诉讼人可以自己的名义行使诉权。起诉后，法官将其诉讼委任通知债务人，即发生诉讼拘束的效力，债务人受通知后，即不得再向债权人履行债务。最后，在裁判官法上，规定债权让与在让与人与受让人之间的让与行为成立时，发生债权让与的效果，债务人自接受让与通知时受其拘束。[8]债务承担制度亦经历了从不承认到在符合一定条件时允许的变化过程。法国民法典上没有债务承担的明文规定，学者多主张依债务人更换的债务更改的方式达此目的。英国法律亦同。目前除少数国家外，各国均在民法中规定有债务承担的条文。日本民法典虽无规定，但判例及学者对此均采肯定解释。可见各国民法大都承认了债权让与、债务承担，我国法亦然。

如前所述，民法关于债的移转理论不是从认识论出发得出的必然结论，而是以实践论为基础的。以下关于税收之债移转性的探讨也主要基于此。

（二）税收之债可移转之实践论基础

由于同某些法定义务相比，税收之债的一个突出特点是可以货币化，从而可以量化，因此，单从税收之债的客体方面来看，它的确存在可以移转的基础。但除此之外，还需要作进一步的考察。下面我们分别从税收债权和税收债务两个方面来考察：

1、关于税收债权可移转之实践论基础

与民法债权让与相类似，同时为了研究的方便，笔者把税收债权的变更简称为税收债权的让与。我国税法学界一般认为，在单一制税收体制下，国家是税收债权的唯一主体，依此理论，似乎不可能出现税权让与的情况。“税收债权的享有，属于宪政问题，乃为宪法层面所界定，因而发生税收债权人变更的情事在社会生活中极为少见。”[9]这也是国内大多数学者所普遍持有的观点。基于财政分权，税收债权人多划分为中央政府与地方政府，为尊重地方财政自治，中央政府非依法律依据，不得无故干预地方财权，但地方税的立法权多控制在中央政府之手，所以仍存在潜在变更之可能性。再者，“由于税收机

关组织结构或管理方式的变化。例如国家税务局、地方税务局分设后，某些纳税人需要变更税务登记，也会带来税收法律关系的某些变更”。[10]这种变更就涉及税收债权人的变更。而在联邦制税收体制下，联邦政府和各州（成员国）政府均有征税权，其税收债权人也就包括联邦政府和各州（成员国）政府，因此税收债权也存在有移转的可能。

笔者认为，尽管在单一制税收体制下所形成的税收法律关系中，国家是最终的唯一的主体，但具体征纳关系中，还是由各个征税机关来分别代表国家行使税收债权的，同类但不同级别的征税机关之间以及同级征税机关之间税收管辖权不同，尽管都是代表国家行使税收债权，但它们各自也有着不同的利益。此外，我国实行的是分税制，在税收上还存在中央税、地方税以及中央与地方共享税之分，不同类别的税种由国税机关和地税机关分别征收，它们均代表着不同主体的利益。这些差异，使得税收债权的主体在事实上并不是单唯一的。可见，税收债权存在可移转的基础。各国税法特别是实行分税制财政的国家的税法中，关于税收债权移转的情况确实是存在的。比如日本国实行的国家让与税，我国财政转移支付中的税收返还，以及特别情况下其他特别机关的代征行为都反映了税收债权可移转的情况。

2、税收债务可移转之实践论基础

纳税义务以税负能力为标准而设定，在这个意义上又强调了纳税义务的个别性，所以原则上不应随意承认纳税义务的继承。但另一方面，纳税义务是金钱债务，在性质上属可代替债务，所以应具有可继承性。对于这一点，我国学者已经表示认可，并把这种继承分为两种情况，即在纳税人合并、分立以及财产继承或赠予关系领域发生。但是，对继承的方式的研究目前仅限于国内税法的现有规定方面，且对于税收债务能否移转至纳税人以外的第三人也很少涉及。所以，对税收之债的移转目前还缺乏从更广阔的视野所进行的研究成果。

事实上，仅从法的实践论角度讲，即撇开税收之债的公力性，对税收债权人而言，究竟由原税收债务人进行清偿，或由第三人代为清偿，其实并无差异。且如果有第三人介入清偿，显然扩张了税收债务关系之“人的范围”，税收债权的获偿更有保障，因而法律上没必要对第三人代偿予以禁止。

三、税收之债移转之表现

那么，税收之债的移转都有哪些表现形式呢？民法债法学上将通过合同而转让债权的，称为债权让与；而把通过合同而移转债务的，称为债务承担。此外，如果债权人同时承受债权债务，而债务人也同时承受债务债权，那么不论是债权人的变更或债务人的变更，都是债的概括承受。在税收债权、债务关系中，由于税收的无偿性，使得债权、债务表现为单务性，也就是说，国家（征税机关为其代表）只享有债权，而不承担债务，而纳税人则只承担债务，而不享有债权。[11]因此，无论是税收债权的移转还是税收债务的移转均不存在所谓概括承受的情况。研究税收之债的移转，我们只需考察税收债权让与和税收债务承担两种情况即可。

（一）税收债权之让与

如前所述，在单一制税收体制下，从根本上讲税收债权主体只能是国家。与私法上债权的让与不同，税收之债属于公法之债，从根本上讲，除国家以外，任何组织和个人都不可能成为真正意义上的税收债权的受让人。因此，在研究税收之债移转时，从认识论角度研究“税收债权”意义并不大，从实践论角度研究“税收债权”则具有很大的实践价值。税收过程是一个公民个人财产向国家转移的过程。除非我们不承认公民对个人财产享有充分而完整的所有权，否则，国家要求人民向自己转移财产，只能是向人民提出这样的请求，而不是只予以通知，便将财产权利据为己有。国家既然对纳税人不享有支配权，而又要求税金这一货币财产的移转，因此，国家对纳税人只能是行使请求权。即在满足法律规定的情形下，国家可以向纳税人提出支付税款的请求。[12]笔者认为，税收债权的让与从实质意义上讲就是税收债权的“请求权”在中央与地方之间以及在不同国家机关的移转。实践中税收债权的让与主要在以下几种情况下发生：

1、税收债权在中央政府与地方政府之间的让与

从理论上讲，中央与地方之间税收债权的让与不仅应当包括中央向地方的让与，还应当包括地方向中央的让与。分税制的原则和基础是财权与事权相结合，但多数国家为了强化中央财政，在实行分税制方面，事实上并没有完全严格按照上述原则划分税种和税收收入，存在着地方事权与财权不相当的情况。一方面地方承担着大量的公共事务，另一方面在税收分配上享有的权力却明显处于劣势。在这样的情况下，地方向中央的税收债权让的情况很少会发生。中央税与地方税之间的让与主要的就是中央对地方的让与。

从各国税收立法实践来看，中央向地方的税收让与主要有两种情况：一是一些国家规定了国家让与税。在实行分税制的国家，中央政府将本属于国税的部分税或税种在特定时期或情况下直接让与地方政府，以弥补地方政府财政的特别支出。如日本税法就有国家让与税的规定，即中央将国税中的地方道路税的全部、石油煤气税的二分之一、汽车重量税的四分之一、特别吨位税的全部，按照一定的标准，无条件让与地方用于公路和航空。二是财政转移支付中的税收返还。1994年我国实行分税制改革，在重新划分中央财政与地方财政收入的基础上，相应调整了政府间财政转移支付数量和形式，除保留了原体制中央财政对地方的定额补助、专项补助和地方上解外，根据中央财政固定收入范围扩大、数量增加的新情况，着重建立了中央对地方的税收返还制度，其目的是为了保证地方既得利益，实现新体制的平稳过渡。另一方面，这种形式通过“存量不动，增量调节”的办法，提高中央财政在增值税与消费税增量上的比重。[13]无论是国家让与税还是中央对地方政府的税收返还，其实质都是中央与地方之间税收债权的让与。

2、税收债权在税务机关之间的让与

税收债权的让与可以在税务机关之间发生。例如我国《增值税暂行条例》第二十二条第（二）项规定“……未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。”在这项规定中，在纳税人未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明而到外县（市）销售货物或者应税劳务时，税收债权的主体本应当是销售地主管税务机关，但如果纳税人未向销售地主管税务机关申报纳税，依据税法规定，此时税收债权移转至纳税人机构所在地主管税务机关，因而纳税人机构所在地主管税务机关成为新的税收债权人，有权行使对纳税人的税收债权请求权。

3、税收债权在税务机关与其他特定机关之间的让与

此外，税收债权的让与还可以在税务机关之间和其他特定机关之间发生。例如我国现行《税收征收管理法》第五条规定“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”也就是说，从税收债权的行使角度来看

，在我国代表国家行使税收债权（确切地讲，应当是税收债权的请求权）的法定机关是各级税务机关，而不是其他任何别的机关。但我国税法又规定了特定机关代征税款的情况。如《增值税暂行条例》第二十条规定，增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。这里法律明确规定由其他机关代征，相应机关取得了对纳税人税收债权的请求权，可以以自己的名义行使权利，其实质就是税收债权在征税机关与其他特定机关之间的一种让与。

需要指出的是，上述让与须有法律的明确规定，否则任何机关不得向纳税人行使税收债权的请求权。

4、代收（扣）代缴与委托征税行为不属于税收债权的让与

值得注意的是，我国税法规定了扣缴义务人制度和委托征税制。那么，征税机关与扣缴义务人或接受委托的征税人之间的关系是否属于税收债权让与的关系呢？所谓扣缴义务人是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。按照《税收征管法》的规定，税务机关要按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。税法设定扣缴义务人的目的是为了加强税收的源泉控制，防止税款流失，简化征纳手续，方便纳税人。笔者认为扣缴义务人的代扣代缴和代收代缴行为仅仅是基于法律上的一种委托行为，扣缴义务人不能以自己的名义向纳税人行使税收债权的请求权。因此，扣缴义务人的代扣代缴和代收代缴行为不能看成是税收债权在征税机关与扣缴义务人之间的让与。

此外我国税法还规定了委托征税制度，例如1985年我国农业税改为折征代金后，规定由乡政府组织征收。同时税法规定，财政机关有力量的，可以直接组织征收，或者继续与粮食部门协作，派人驻粮（库）站收税。在财政机关力量不足的地方，可暂时委托粮（库）站代征，付给劳务费。笔者认为，粮（库）站的代征行为是一种接受委托进行征税的行为，由于接受委托人也不能以自己名义向纳税人行使税收债权的请求权，所以委托征税行为也不属于税收债权的让与。

（二）税收债务的承担

与私债的承担通过转让合同而移转债务不同，基于税收法定主义原则的考量，税收债务的移转一般不能通过合意实现，主要是基于法律的直接规定而产生，但是否应当绝对禁止合意移转税收债务，这是一个需要进一步研究的问题。笔者认为，根据税收债务的承担者是否为税法上所特定之人，可将税收债务的承担分为两种情况：一是税收债务的继承，指在税收债务移转过程中，税收债务的承担者为税法直接规定的特定之人的移转；二是第三人代为履行税收债务，指税收债务移转过程中，税收债务的承担者是与纳税人通过合同方式移转税收债务的非特定的第三人的移转。其中真正意义上的税收债务的承担仅指第三人代为履行税收债务[14].

1、关于税收债务的继承

税收债务的继承主要包括纳税人合并与分立过程中税收债务的继承，第二次纳税义务人税收债务的继承，继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承等三种情况。

（1）纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承

日本《地方税法》规定：“由于法人的合并二对纳税义务的继承”；[15]韩国税法也承认“因法人合并的纳税义务之承继”；[16]我国《税收征管法》第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

（2）第二次纳税义务人税收债务的继承

为了确保税收，日本税法将纳税义务分为两次纳税义务，当认为从原纳税义务人身上不可能征收全部或部分税额时（即第一次纳税义务没有履行时），则把与该人在人身或财产方面具有特殊关系的 第二次纳税义务人主要包括：无限责任股东的第二次义务，清算人等的第二次义务、同族公司的二次义务、实质课税额等二次义务、共同事业者的二次义务、事业受让人的二次义务、无偿受让人的二次义务、无法人资格的社团等。我国大陆税法没有对第二次纳税义务作出规定，仅规定了第一次纳税义务。但在我国台湾地区税法中却有类似于日本第二次纳税义务的规定，如台湾“平均地权条例”第50条规定：“土地所有权移转，其应纳之土地增值税，纳税义务人未于规定期限内缴纳者，得由取得所有权之人代为缴纳。依第47条规定由权利人单独申报土地移转现值者，其应纳之土地增值税，应由权利人代为缴纳。”[17]

可见，与纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承一样，日本税法上关于第二次纳税义务的规定中，第一次纳税义务是第二次纳税义务存在的前提，而第二次纳税义务则是对第一次纳税义务的继承，其中最主要的就是对第一次纳税义务人税收债务的继承。

事实上，由于我国现行税法缺乏规定，实践中纳税人利用与本人在人或财产方面具有特殊关系的人规避或偷逃税款的情况时有发生。笔者认为，日本税法对第二次纳税义务的规定弥补了第一次纳税义务的不足，能更好地保障国家税收之债的实现，这一点值得我国借鉴。

（3）继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承

世界许多国家和地区的税法都对此有规定。如《日本地方税法》第9条规定了“由于继承财产而对纳税义务的继承”与“由于法人的合并而对纳税义务的继承”[18].韩国税法也承认“因继承的纳税义务之承继”。[19]此外，我国台湾地区“税捐稽征法”第14条也规定，“纳税义务人死亡，遗有财产者，其依法应缴纳之税捐，应由遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，依法按税捐受清偿之顺序，缴清税捐后，始得分割遗产或交付遗赠。遗嘱执行人、继承人、受遗赠人或遗产管理人，违反前项规定者，应就未清缴之税捐，负缴纳义务。”[20]我国继承法第33条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。”第34条规定：“执行遗赠不得防碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”

可见我国法律上也承认继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承。

2、税收债务的承担

税收债务的承担这里是指纳税人与不特定的第三人通过合意由第三人代为清偿纳税人税收债务的情况。从世界很多国家税收立法来看，许多国家税法都有允许第三人代为履行税收债务的规定。如德国《租税通则》第48条第1款之规定就予以承认：“对稽征机关之租税债务关系之给付，得由第三人为之。”日本《国税通则法》第41条第1款，也明文规定税收债务可由第三人清偿之。[21]但“它与民法中的第三人清偿的不同点在于，没有民法中有关‘无厉害关系之第三人不得违背债务人的意思实施清偿行为’的限制。任何第三人均可以以自己的名义交纳纳税人应纳之税款

，这是考虑到，纳税义务的产生是大量的、经常的，采用民法规定的条件，是不现实的。”[22]从世界各国来看，税务部门正在与越来越多的中介机构进行协作，以简化税务工作的处理流程。中介机构可以代替纳税人向政府支付税款，已� 比如，在加拿大的一些税务局，50%以上的现金税收都是通过金融机构实现的。实践证明这种方式不仅能够对应收而未收的票据进行更好的管理，而且税务部门和海关还可以从金融机构对大量金融交易的高效转账处理过程中获得好处。比如，税务局可以从多个内、外部数据源获得数据，用于评估自身计划的风险和总结税务申报的特征。

这里需要研究的问题是，第三人代缴税款之后，是否也如民法上规定可以享有代位求偿权？日本《国税通则法》第41条第2款明文规定“代替纳税人缴纳税款的第三人，在对交纳拥有正当利益或其交纳行为征得纳税人同意时，可以取代国家或地方政府享有纳税人为担保其税收而设定的抵押权。但是该抵押权如为最高额抵押且在应担保的本金确定前已交纳时，不在此限。”[23]

税收债务是否可由第三人合意清偿？我国税法目前尚无明文规定。但从世界税收征管立法的发展趋势来看，笔者这对我国税收征管法有借鉴意义。

四、税收之债移转的原因分析

对于私债而言，其移转的原因概括起来主要有以下三种：（1）基于法律的直接规定而发生，此类移转可称之为法定的移转，如依继承法规定，被继承人死亡，其包括债在内的遗产即移转于继承人；（2）基于法院的裁决而发生，此类移转称作裁判上的移转；（3）基于民事法律行为而发生，此类移转称为意定的移转，如遗嘱人以遗嘱将其债转让给继承人或受遗赠人，或转让人与受让人订立转让合同而将债转让，这也是私债移转的最为普遍的原因。税收之债作为一种公法之债，具有自力执行的效力，[24]故一般不基于法院的判决而产生，也不基于法院的判决而移转。因此，税收之债移转的原因仅包括法定的移转和意定的移转两种情况。对于税收之债而言，基于税收法定主义，从上述的分析可以得知，法定的移转是税收之债移转的主要原因。

1、税收之债移转之法定原因

这是税收之债移转的主要原因。一方面对于税收债权之让与而言，无论是前述的税收之债的国家让与、财政转移支付中的税收返还，还是特别情况下的其他机关的代征行为，都必须事先有法律的规定，法律无规定者，税收债权之让与无效。正如有的学者所说，“税收债权人的变更应当具有明确的法律依据甚至是宪法依据。中央税收债权人不能任意侵占地方债权人的税收债权。否则就有可能违背地方自治或中央与地方合理分权的宪法原则，甚至可能侵犯各州（成员国）的或地方政府的宪法权利。”[25]

另一方面，纳税主体是课税要素的主要内容之一，税收法定主义原则要求课税要素法定，也就是说，纳税义务人的确定是依照税收法律的规定确定的，不允许任何人、任何组织随意确定。无论是纳税人合并与分立过程中税收债务的继承，第二次纳税义务人税收债务的继承，还是继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承，以及税收担保人税收债务的继承，都需要有法律的明确规定，法律没有规定有纳税义务的人，不能要求其纳税。“纳税义务的继承，实际上是在法律有明确规定的情况下，对原来负有纳税义务的纳税主体的税收债务的继受和承接。继承者继承原纳税主体的纳税义务后，不仅可取得其相应的税法权利，而且更需承担其未履行的纳税义务。”“除了法律有明确规定的以外，纳税义务的继承不能滥用，因为它关系到纳税人的纳税能力和税负公平的问题。”[26]

2、税收之债移转之意定原因

税收之债的意定移转属于税收债务的承担范畴。一些学者指出，第三人与税收债务人通过约定移转税收债务，此种移转约定，虽依意思自治原则应属有效，但仅构成私法上的契约，不能变更税法上的债务关系。也就是说，第三人代为缴纳并不意味着第三人能取代公法上税收债务人的法定地位，税收债务人并不因契约有效而得以免责。[27]笔者也同意此观点。但该学者进而指出，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，依据税收法定主义，税务机关并不能强制其缴纳，即第三人对税收债权人并不直接负责任，仅对税收债务人负私法契约上的违约责任。进而将其归为他人责任的特殊情形。[28]对此观点，笔者认为值得商榷。

首先，第三人与税收债务人通过约定移转税收债务，尽管税收债务人并不因契约的存在而完全免除自己的义务与责任，但契约的存在确实已将部分义务与责任移转至第三人，使第三 也就是说，契约的存在使原本对税收债务没有任何关系的第三 因此，第三人对税收债权人完全不负直接责任的观点是不正确的。

其次，如果第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款，税务机关可以强制其缴纳，其原因在于第三人与税务机关存在有代他人履行税收债务的行政合同。从表象上看，第三人与税收债务人移转税收债务似乎仅存在私法自治关系，其实不然。在第三人与税收债务人移转税收债务的过程中，除了前述的具有私法性质的自治合同以外，该合同还须经税务机关认可和批准才能产生法律约束力，这样，在第三人与税务机关之间实质上又形成了一种新的合同关系，这个合同关系不同于前述的具有私法性质的自治合同关系，从性质上讲，笔者认为当属一种行政合同关系。从这一点来讲，税收债务的承担有些类似于纳税担保。[29]其实，正是这种行政合同关系的存在，才使得税务机关在第三人违反契约设定的义务拒绝代缴税款时可以直接对其采取强制措施，强制其履行约定承担的义务。

再其次，税收法定主义与第三人承担直接责任并不矛盾。税收法定主义尽管强调要求纳税要素，但税收法定原则也并不是僵化的，在某些情况下，可以有所突破。例如，现代各国税法在强调税收法定主义原则时，还规定了实质征税原则，这被认为是对税收法定主义原则的一种突破。事实上，在私法合意基础上通过行政机关的批准或认可，将私法合意转化为公法上的行政合同关系，从而使私法合意具有公法上效力的情况，已经是大量存在的法律现象。从某种程度上讲，税法上在税收法定主义的大的原则下允许一定范围内私法自治的存在，也反映了现代法律公私法相互融合、共同发挥作用的一种发展趋势。

最后，以私法合意产生公法效力的前提必须是私法合意得到公力机关的认可和批准，而且范围要严格加以限制。具体对税收债务的承担而言，第三人与税收债务人关于移转税收债务的约定，必须经税务机关认可和批准。税务机关要对第三人的资格进行严格审查，并加以控制。否则，税收债务的承担不仅不能起到方便纳税人履行义务，提高税收征管效率之作用，而且还可能动摇税收法定主义的税法基础，甚至

尽管税收法定主义要求纳税人不得将义务以合同的方式移转给第三人，但随着商品交易的发展，国家税收

征管向更人性化、更高效、更便捷于纳税人的方向发展，传统的税收之债绝对禁止当事人以合意方式移转的情况在发生改变。可以预见，税法绝对禁止当事人以任何方式转让税收义务的情况也会发生变化。同样需要指出的是，这里我们把第三人代为履行税收债务看成是一种税收债务的移转只是基于实践论的角度对税收之债所作的一种理解，而不是基于认识论的角度而言的。

四、结束语

综上所述，与私法之债相类似，税收之债也具有可移转性。从总的方面来看，税收债务的移转包括税收债权的让与和税收债务的继承以及税收债务的承担三个方面。税收债权的让与主要有税收债权在中央政府与地方政府之间的让与，税收债权在税务机关之间以及税务机关与其他征税机关之间的让与三种表现形式；税收债务的继承主要有纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承、第二次纳税义务人税收债务的继承、继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承等三种情形；税收债务的承担则表现为第三人代为履行税收债务的情况。由于税收法定主义的限制，税收之债的移转最主要，最常见的就是税收债务继承，但也不排除其他移转情况的存在。税收债务移转的原因来主要在于税法的直接规定，但税收债务也可基于意定而发生，这也是世界各国税法发展的一个新的趋势。

但由于税收之债移转涉及的问题很多，而且十分复杂，加上笔者知识结构的局限，其中许多问题的探讨只能是抛砖引玉，错误难免。更深的问题尚待以后进一步研究，并求教于学人。

注释：

[1]租税的法认识论研究将租税法律现象当作社会现象加以研究，以客观地解释和阐明其中的法规为目的。一般将这种研究划入“法科学的领域”。租税的法实践论，是指以租税的法解释论、立法论进行研究。依租税法实践论研究的本意，它应归于法律学或实用法学的领域。北野弘久在《税法学原论》一书中再三说明“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如果采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。”见北野弘久著，陈刚等译《税法学原论》，中国检察出版社2001年版，第11页。笔者亦深以为然，而国内许多学者在将税收关� 因此，笔者本文的探讨，目的也仅在于对税法的解释论或税收立法学有所借鉴，而不在对税法学科学体系构建提出什么新的见解和主张。

[2]见魏建国，刘剑文：《新税收征管法在中国税法学上的意义》，《税务研究》2001年第9期。

[3]见刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社2002年版，第13-19页。

[4]从后面的分析可以看到，债的“继承”尽管也属于债的移转，但债的移转除了“继承”以外，还包括有其他的情况。

[5]见刘剑文主编：《税法学》，人民出版社2002年版，第111页；张守文：《略论纳税主体的纳税义务》，《税务研究》2000年第8期；杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，见刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第185页，这也是目前笔者所见国内唯一的一篇从税收债务角度研究其变动的专论文章。

[6]见现行《税收征管法》第四十八条。

[7]见魏振瀛：《民法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第352页。

[8]陈朝璧：《罗马法原理》（上册），商务印书馆出版，第204页。转引自张广兴：《债法总论》，法律出版社2000年版，第231-232页。

[9]杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第185页。

[10]见徐孟洲主编：《税法》，中国人民大学出版社1999版，第24页。

[11]对于税收权利义务关系是否具有单务性，目前学界还存在争论。如有的学者指出“在单务契约中，仅一方当事人负担给付义务，税收之债如为单务契约，就意味着仅纳税人负担义务而国家不必为相应给付，这样税金就成了公民对国家的赠与，债之关系只约束了纳税人而未约束国家。这与税收之债的本意-通过债之关系约束双方当事人-是相违背的。何况如前述，税收是公民向国家购买公共产品所支付的对价，因此，税收之债是一种买卖契约，是典型的双务契约。”（见董晓玲：《税收权力关系与税收债务关系研究》，中国财税法网2004-06-12）但笔者认为，仅从税收的给付而言，单务说无疑是正确的，这也是国内大多数学者的看法。

[12]见董晓玲：（同上）有的学者试图从税收之债的债务属性和权力属性出发，将税收债权人的变更，划分为课税权主体的变更、税收征管权主体的变更和税收收益权主体的变更。（见翟继光：《税收之债基础理论研究》，经济法网2003-05-28）尽管有一定道理，这种二元论的主张，由于忽视了研究税收之债的实践论基础，将会使我们整个理论背离研究的主旨。笔者认为，研究税收之债的移转，不能脱离法的实践论基础。事实上，也正是基于此，税务机关代位权、撤销权的行使才存在有合理的依据。

[13]许多专家指出，擅自通过财政返还税收是一种以吸引税源为目的的不正常现象，它不但破坏了税收公平主义原则和实质征税原则，造成收入分配不公平，使贫富差距加大，而且削弱了地方财力，造成了地方财政收入虚增的恶性循环，削弱了税收调节经济的功能。这种情况当尽快改变。

[14]国内目前对税收债务的研究主要集中在第一种情况，即税收债务的继承研究方面，而对第三人代为履行税收债务的研究，由于我国现行税法没有明确规定，理论界的探讨目前仅有少数学者有所涉及。

[15]转引自杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第186页。

[16]同上

[17]同上

[18]见吴炳昌译：《日本地方税法》，经济科学出版社1990年版，第10页。

[19]参见王家福主编：《韩国市场经济法律导论》，中国社会科学出版社1997年版，第213页。

[20]见《最新综合六法全书》，台湾地区三民书局印行1992年版，第1804页。转引自杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第186页。

[21]转引自杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第186页。

[22]见金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社，1989年版，第325页。

[23]见金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社，1989年

版，第325页。

[24]见魏俊：《税权效力的概念浅议》，《山东工商学院学报》，2003年第4期。

[25]见翟继光：《税收之债基础理论研究》，经济法网，2003-05-28.

[26]见张守文《略论纳税主体的纳税义务》，《税务研究》，2000年第8期。

[27]杨小强：《税收债务关系及其变动研究》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第一卷），法律出版社2002年版，第186页。也正是基于此原因，金子宏先生在其《日本税法原理》一书将纳税义务的继承和第三人代为履行税收债务分别安排在不同的章节予以介绍。

税收制度论文【精选14篇】 篇八

关键词：税收学专业；关税；人才培养

中图分类号：G642 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2016）11-159 -02

一、问题的提出

税收学本科专业属于应用经济学科，是近年来社会需求增长较快的一个新设专业，它以企业经营管理中的税务问题为主要研究对象，培养学生理解国家税收政策和税收制度以及分析企业税务发展战略的能力。目前全国有47所高校开设税收学本科专业，但罕有以关税为特色的税收学专业。因此，进一步找准专业定位，优化人才培养方案和培养模式，是提高税收学（关税特色）本科教学质量的重中之重。本文拟通过问卷调查的方式，直接、广泛获取社会各界对税收学专业人才，尤其是对具有关税，特色税收学专业人才的需求和要求，对本专业的人才培养目标、培养模式等方面提出意见和建议。

二、问卷调查与结果分析

（一）问卷设计与问卷搜集

根据税收学专业的服务面向以及就业去向，对社会各界分门别类地开展调查。主要调查对象包括：税收征管机构的公务员、税务类中介机构群体、企业（包括进出口贸易公司）、高等院校等四个群体，针对不同性质的调查对象设计3套不同的问卷，调查了解其对税务专业人才的需求情况、培养目标和素质要求以及对我院税收学专业培养方案的意见和建议，并采取网络问卷以及现场问卷等调查方式搜集问卷。

（二）问卷调查的结果分析

以本次问卷调研结果为基础，综合分析我国税收学专业本科人才需求状况以及对税收学人才培养目标、专业建设与课程设置、素质技能培养等基本要求，并在此基础上，有针对性地调研社会各界对关税特色的税务人才培养的需求和要求，进而为进一步优化我院税务特色学科专业建设和人才培养提供客观依据。问卷分析的结果有如下结论：

1.税收学专业本科人才需求情况与就业前景

问卷调查结果显示：88%的被调查者认为涉税企事业单位招聘时，非常青睐和比较青睐具有税收学专业本科背景的毕业生，说明税收学专业本科毕业生就业受青睐程度很高，就业面广，人才需求旺。同时，82%的被调查者认为目前我国高校培养的税收学本科毕业生能够适应和基本适应社会需求，说明税收学本科毕业生培养质量的社会认可度较高，适应能力较强。此外，70%的被调查者需要具有海关税收背景的人才，20%的被调查者是不确定，只有7%的被调查者是不需要，可见培养具有海关税收特色的税收学专业人才有比较广泛的社会需求。

2.税收学专业本科人才培养定位

人才培养定位在专业建设中处于主导地位，发挥纲举目张的作用。本次问卷设计中共有4道题对其进行了专项调研，被调查者普遍认为本科税务专业人才培养目标定位应该是应用型、复合型、涉外型（国际化）、创新型人才，即应具备扎实的税收业务素质和经济学、管理学、法学等多学科综合知识，较强的实践能力，较好的外语水平，良好的职业道德和身体心理素质，一定的学术研究和创新能力素质。

3.税收学本科专业的课程体系设置

课程体系设置是人才培养目标实现的具体方案。因此，只有与人才培养目标和定位相配套的课程体系才能实现人才培养的目标。从问卷调查结果分析，主要分为以下四个方面：

从问卷调查结果看，被调查者普遍认为现在税收学本科课程设置方面主要存在实践课程太少，专业课程中不注重对实践能力的培养以及专业课程内容老化，没有随社会发展需要及时更新等问题。被调查者普遍认为开设税收理论与税收学原理、中国税制、税收稽查、税收筹划、税收管理、税收实务、税务会计、国际税收等税收专业核心课程非常重要，使学生具有系统扎实的税收学专业基础。同时，被调查者普遍认为应该开设财会类板块（会计、审计、财务管理等课程）、管理学科板块（企业管理、市场营销等）、经济学板块（微观经济学、宏观经济学、计量经济学等）以及信息学科板块（管理信息系统、会计电算化、税收电算化等）、法律类板块（经济法、行政法等）、实践操作类课程等相关课程，培养复合型、综合素质高的专业人才，增强税务专业人才的社会适应能力。

4.培养应用型税收人才的调研情况分析

作为教学型的高校，培养应用型人才是基本职责。本次问卷中设计了5个问题对此进行调研，被调查者非常重视实践能力培养。被调查者认为完善税收学本科实践类课程设置体系很重要，认为设置综合仿真模拟实验课程、实习实践教学环节和课程实验是培养学生实践应用能力的主要途径，参加各种学科竞赛、考取职业资格证书和夏令营等是必要补充形式。被调查者非常重视大学生实习实践教育环节。多数被调查者认为实习实践时间应在半年左右，应安排在大三暑期和大四的第八学期。毕业论文应该以案例分析论文为主，研究报告型、调查报告型次之，学理型论文为补充的本科毕业论文模式。多数被调查者还认为，税收学专业师资必须具备较高的学历、较高的学术水平、丰富的授课技巧、取得高水平的职业资格证书以及丰富的社会活动和实践背景，教师讲授仍然是主导教学方式，建议在授课过程中多采用讨论、课程实习与参观考察、课程实验、视频教学、专家讲座等教学手段，培养学生学习、研究、实践等多种能力，提升学生的综合能力和素质。

税收制度论文【精选14篇】 篇九

论文摘要：纳税人有依法纳税的义务，同时也享有相应的权利，纳税人救济权作为保护纳税人利益的有效屏障，在纳税人权利体系中占有重要的地位。我国纳税人救济权保护比较落后，在立法跟具体制度设计方面都存在缺陷。我国的纳税人救济权保护，一方面应当从立法加以完善，另一方面，在具体制度上，可在行政救济制度，司法救济制度，纳税人诉讼制度和纳税人公诉制度这几点予以完善。

一、我国的现状与缺陷

我国在纳税人救济权方面的观念和法治政策的发展与其他税收法治发达国家和地区相比是很落后的，长久以来在我国一直占主流的论调是“纳税义务论”，强调纳税人无偿纳税的义务，强调国家为了财政收入而强制性征收税款的权力。尽管国家试图赋予纳税人更多的救济权利，但是与发达国家相比仍存在巨大的差距。论文百事通纳税人权利在立法上，现实中的缺失，纳税人权利保护观念的缺乏，是制度上根本的缺陷。以下，就从立法和具体制度两个方面谈谈纳税人救济权的完善。

二、立法上的保护完善

1、在宪法中明确规定公民救济权

目前宪法对救济权的规定散见于各个章节，应当把它们集中规定在第二章“公民的基本权利和义务”当中，并从总的方面规定救济权，这样就可以使救济权能够统领那些有关救济方面的一系列具体权利，从而形成一个完整的救济权体系。同时，增加救济权的规定并把其他有关救济方面的权利规定在一起，这样可以强化救济权的力度，充分发挥救济权对保护和弥补公民宪法权利和其他权利的实效。

2、在宪法中明确纳税人的权利

我国宪法有关税收方面的规定只有56条，“公民有依法纳税的义务”。修改完善宪法，首先应明确规定税收法定主义的基本原则，将目前《立法法》、《税收征管法》中有关税收法定的表述提炼上升到税收法定主义层面，直� 其次，我国宪法中也缺失税收立法权限、财政管理体制的原则规定。在分税制财政体制下，这也是一个需要补充完善的问题。再次，公民有依照法律纳税的义务，不能全面揭示纳税人是一个权利与义务的统一体，不利于全社会范围内纳税人权利观念的正确树立。因此，在宪法中应明确规定纳税人的合法权利依法予以保障，当这些权利受到侵害时有收到救济的权利，从而确立纳税人救济权在宪法层面的应有地位。

3、在相关税收立法中建立起纳税人救济权保护体系

我国应尽快制定《税收基本法》。鉴于我国税收实务的现状，制定税收基本法的条件己基本具备，时机也己成熟。总的来说，税收基本法的总则部分应重申宪法规定的“法律保障纳税人合法权益”的立法宗旨，并将税收法定主义、税收公平、税收效率等作为立法的基本原则，与现代税收国家的税收立法接轨。在制定纳税人救济权条款时，要从我国国情和税收实际出发，尽量做到全面、详尽、具体。具体来说，税收基本法中应包括两个层面的纳税人救济权：一是纳税人宏观性质的救济权，包括税收立法权和民主监督权；二是纳税人微观性质的救济权，除我国《税收征管法》己涉及到的纳税人救济权外，还应增加获得帮助权和公平对待权、获得礼貌服务权等具体权利。

三、具体制度上的完善

1、完善行政救济制度

（1）建立独立的行政复议机构

建立健全独立公正的税务行政复议机构对完善税务行政复议制度是至关重要的，我国《行政复议法》虽然规定了行政复议机构独立行使复议权，但我国的行政复议机构是行政机关内设的职能机构，独立性显然是很低的。行政复议机构在财政、人事等方面对行政机关的依赖性强，复议人员无法摆明立场，行政复议活动根本无法谈公正和客观。因此应当借鉴美国及日本的独立行政复议机构的经验，尽快在税务行政机关内部或者外部单独设立真正独立的税务行政复议机构，招聘税务和法律方面的专业人员专门负责对税务行政复议案件的调查、审理和裁决。并且将税务行政复议机构的财政、人事等管理权从行政机关中独立出来，不受行政机关制约，这样才能打消税务行政复议机构及其工作人员的顾虑，真正独立公正地处理案件。

（2）取消法律中强制行政复议前置的规定

我们应当借鉴美国的做法，不在法律中强制性规定首先申请复议，不用以违反现代法治社会价值要求和宪法精神为代价来硬性规定税务行政复议前置。另外应当赋予纳税人对于争议税款缴纳的选择权，不应硬性规定纳税人必须先缴纳税款和滞纳金或者提供相当担保后才能够提起救济申请。这样的规定虽然是有利于保护国家税款的安全，但不利于维护纳税人的权利。一方面纳税人 因此应当让纳税人自己选择是先缴纳有争议税款再申请复议，还是先提起救济程序等裁决后再缴纳应缴税款并且补缴利息。

2、完善司法救济制度

（1）设立税务诉讼的特别管辖法院

涉税案件对法院的专业性、审理的技术性有很强的要求，目前我国法院中精通税法和税务知识的法官数量极为有限。设立一定数量的税务法院，可以集中有限的专业人才，保障法院的专业性。在现阶段涉税案件数量尚不庞大的情况下，设立税务诉讼的特别管辖法院，可以使纳税人权利的司法保护有了审理能力的保障。设立税务法院，并不必然排斥当事人在一定条件下向普通法院起诉的权利。因为税务法院固然更能满足当事人对涉税案件专业性的要求，我们也不能排除当事人淡化自己对专业性的要求，而更需要法院从公平正义和法治一般出发对自己进行衡平救济的可能性。在这一点上，税务法院和普通法院并行运作的结构可以更加充分、更加多元地对纳税人的权利提供司法保障。

（2）扩大司法审查范围

税收的法治化要求扩大司法审查的范围，首先应将行政机关的抽象行政行为纳入司法审查的范围，使各级政府行政部门制定的行政规章、规定及其他规范性文件接受法院的合法性审查，有效克服税法中法律层级较低的问题，同时也能明确不同法律效力之间的法律、法规、规章等规范性文件的效力关系，有利于增强税务机关的独立性，减少地方立法干预税收的可能性。其次，应当确立“合理性审查原则”，由于合理性标准具有复杂性和可变性，在依据这些标准对税收行政自由裁量行为进行司法审查时对法院提出了很高的要求，应当合理确定司法审查的力度，在保护纳税人权利的同时，又不至于妨害税收行政机关依法行使行政权力，寻求两者的之间的有效平衡。

3、逐步引进纳税人诉讼制度和纳税人公诉制度

纳税人诉讼是纳税人行使宪法权利的重要方面，也是遏制公共资金流失的有力措施。可以借鉴美国、日本等国家的纳税人诉讼制度，规定任何单位和个人在发现有人骗取国家钱财和浪费国家资产后，可以以纳税人的身份提起诉讼。根据我国情况，还可以采用前置通知程序。即事先通知国家主管机关，只有在主管部门决定不参与或不制止违法行为时，纳税人才可公诉到底。同时，因为纳税人诉讼大多为“公共利益”而诉，不单单为个人利益，因此建立纳税人公诉激励机制，从法制制度上给予其物质激励，可立法规定原告胜诉后可以从法院对被告所处罚金中分得10%，激励纳税人维护其权利。

参考文献：

[1]丁一：《宪政下我国纳税人权利保护机制之设计》，载《财税法论丛》(第5卷)，法律出版社2004年版，第365,371,372-373页。

税收制度论文【精选14篇】 篇十

【关键词】纳税策划企业

为了减轻税负，企业的管理者们可谓绞尽脑汁，有的甚至不惜以身试法，采取做几套账、少列收入、多列成本、虚开增值税发票等等手段。其实只要认真研究税法，进行充分、有效的纳税策划，在不违法的前提下也可以少纳税。

一、纳税筹划

纳税策划是纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法达到尽可能减少纳税的行为。纳税筹划形成较为完整的理论与实务体系的标志应该是1959年欧洲成立的税务联合会，其成员遍布美、法、德、意等22个国家，由从事税务咨询的专业人士和团体组成，明确提出以税务咨询为中心开展税务服务，而纳税筹划就是其服务的主要内容。

纳税筹划应包括三个内容：一是采用合法的手段进行的节税筹划，换句话说这是将节税与纳税筹划等同的观点；二是采用非违法的手段进行的避税筹划，将纳税筹划外延延伸到各种类型的少缴税、不缴税的行为，甚至将逃税策划、欠税策划都包括在纳税筹划的概念中；三是采用经济手段，特别是价格手段进行的税收转嫁筹划。纳税筹划是指纳税人在国家现行税法及相关法规允许的范围内，依据税法中的“允许”、“不允许”以及“非不允许”的项目和内容等，采用一切合法和不违法的手段，通过对企业筹资、投资、经营等活动涉税事项的安排，以实现纳税人财富最大化和涉税风险最小化的财务管理活动。纳税筹划的核心是规范纳税，最终目标是既不多缴税，也不少缴税。

二、税收筹划的基本条件

(一)了解企业法定代表人的情况

对企业法定代表人的了解不能够涉及私人领域，但对其文化水平、政策水平、开拓精神、风险态度等方面的了解，可以知晓企业今后的发展方向以及市场占有等方面的情况，这对企业税收筹划很有必要。此外，对企业法定代表人的了解也有助于对其筹划个人所得税方面的事宜。

(二)了解纳税人对税收筹划的要求

纳税人对税收筹划的要求应是在不违反国家法律、法规的前提下，通过对投资、经营管理、企业清算等事先筹划和安排，减轻税负，取得节税收益。在筹划节税这一点上，不同纳税人的要求可能有所不同、这也是必须了解的。

(三)收簿划人员

税收簿划人员必须具备丰富的专业知识和良好的职业道德。收筹划主要靠筹划人员去实现，而筹划人员必须要了解税法、会计法、审计法及相关法律法规等专业知识，也要了解国际惯例。要有娴熟的会计处理技巧和丰富的税务经验，懂得如何用好用活税收政策。税务筹划人员进行税收筹划时，必须遵纪守法、诚信自律、任何违反法律的行为都会受到相应的惩罚或制裁。因此，税务筹划人员必须在遵守国家法律、法规的前提下，全心全意地为企业提供完整的税收筹划服务。只有这样，税收筹划的面才会越来越大。

三、施税收筹划应关注的几个问题

(一)纳税筹划，实现税负的减轻

目前，纳税人税费负担过于沉重，通过纳税筹划，实现税负的减轻，是企业的唯一选择。我国纳税人的税费负担较重，而现行的税收法律体系在短时间内又不可能有所改变的情况下，纳税人只有三条路可以选择：（1）逃税（偷税），即通过违法行为实现规避税负的目的。逃税的违法性、注定7这种行为只能是一条“死胡同”。（2）纳税人产生逆向选择行为，消极对待高税负。如压缩经济活动规模，这种做法最终会被市场竞争所淘汰。（3）进行税收筹划，实现成轻税负，是企业的唯一选择。这才是企业迎接市场挑战，依法纳税的必由之路，是顺应目前国家政策法规的明智之举。纳税筹划需要有广泛的理论知识，和坚实的实务基础，在对企业纳税筹划项目进行分析的基础上，通过相关的会计知识，征管知识和中介知识的深理解和把握，应用纳税筹划相关平台和技术手段，才能对企业和创立、融资、投资、采购和销售等阶段以及各具体税种进行成功的纳税筹划。实践证明，良好的纳税筹划方案不仅会为企业带来很大的经济效益和社会效益，也会提高企业的社会信誉和商誉。

(二)加入WTO纳税筹划变得更为意义重大

中国加入WTO后，企业竞争国际化的趋势，使得纳税筹划变得更为意义重大。中国人世后，中外企业将在一个更加开放、公平的环境下竞争，取胜的关键就在于能否降低企业的成本支出，增加盈利。国外企业的财务机制已经较为成熟稳健，可以通过各种纳税筹划方法使企业整体税负水平降低，从而相当于增加了盈利水平。在目前市场竞争日益激烈，企业通过“开源”，即营销手段来扩大市场份额已经相当困难的情况下，中国企业要想与国外企业同台竞争，就应该把策略重点放在企业财务成本的控制上，即企业内部财务成本的控制上。作为财务成本很大一块的税收支出，过税收筹划予以控制，对企业来说就显得相当关键。

(三)实施税收筹划是企业产权明晰化的要求

长期以来，我国一些企业在纳税上往往想走“关系税”、“人情税”之路，逃税之风盛行。在当前国内企业市场化改革、股份制改造深化和参与国际竞争的大背景下，我国企业一旦作为独立的个体，就必然要构造明晰的产权机制和强大的动力机制，参与市场竞争。企业市场化改革、股份制改造深化，中国加人WTO参与国际竞争的大背景下，中国的企业一旦作为独立的个体，就必然要构造明晰的产权机制与强大动力机制，参与市场竞争。由于上缴国家的税收属企业的成本支出，因此企业需要通过深入研究税收筹划予以控制。只有这样，企业才能在竞争中处于优势地位。

(四)现代企业的财务机制

企业在资本运营过程中，由于受企业内外部财务环境变化的影响，不可避免地会出现各种各样的偏差，需要发挥财务调节的功能对出现的偏差进行调整和纠正，就要建立资本运营调节机制。财务调节机制主要包括财务战略调整、资本运营计划调整和经营管理调节等。企业制定的发展战略，诸如扩大经营战略、资本市场筹资战略、资本投资战略、利用外资战略等。由于客观形势的不断变化，原有战略方针已不能适应新的竞争和发展要求，企业需要作出财务战略调整，以避免企业出现战略上的失误，造成不可挽回的重大损失。要通过财务管理调节的功能，调节企业资本经营系统的运行质量，加强资本运营全过程的管理，达到最佳的运营效果。

结论

总之、税收筹划不是单纯的一个用计算方法术解决的课题、而是一个综合课题，仅有专业知识（书本知识）是不够的。重要的是如何发现企业的筹划需求（或发现筹划业务空间）。关键是筹划的成果如何被税务机关认可。当前税务要从劳务性的服务向高智能服务转变，就必须向税收筹划、税务查证、税务鉴证、纳税信用评估、所得税汇算等方面发展。这就给税务提出了更高要求。税务人员应努力挖掘并解决企业需求，从而达到为企业提供最优服务的境界。

参考文献：（1）王永刚-巧转思维合理纳税策划-[期刊论文]《甘肃农业》-2006.10

税收制度论文【精选14篇】 篇十一

「关键词税收法定主义，平衡

一般认为税收法定主义起源于英国的《大》，此后经过《权利请愿书》和《权利法案》，最终在英国宪法中取得了不可动摇的地位。三权分离的美国在独立之后更是明确的确立了税收法定主义。许多发达国家都将税收法定主义注入了宪法之中。[1]税收法定主义是伴随着近代资本主义革命而兴起的，成为保护人民财产不受政府侵犯的最重要手段。这个过程中，税收法定主义和社会契约论有密不可分的关系，税收法定主义在西方各国的确立和这些国家成立时受社会契约论的浸染是分不开的。

社会契约论兴起之后， 社会契约论提倡的政府是社会契约的产物、政府的权力是人民赋予的这些观点，与政府的征税权是人民赋予的这一税收法定主义的核心不谋而合。税收法定� 直到今天，西方仍有学者用社会契约论的观点研究税收法律关系的本质。

在解读税收法定主义时，一般认为这里的“法”仅指立法机关制订的法律。这和税收法定主义产生的时代背景和它所担负的历史使命是分不开的。税收法定主义是在限制权力，反对任意征税，维护私人财产权的斗争中产生的。斗争的成果便是以人民的代议机关的同意来限制国王——税收的取得者——的征税权[4].在这种情况下，税收法定主义强调的是对权力的限制和人民的提倡，而非税收本身。税收法定主义的“价值性含义不在纳税主体依法纳税或征税主体依法征税，而是社会成员对国家征税权的同意”[5].这也正是北野宏久所指的税收法定主义的第一阶段，即“不问租税法律的内容，仅以法定形式规定租税”[6].另一方面，由于处于自由资本主义时期，以亚当？斯密为代表的经济学家倡导的是依靠市场的自我调节，排斥政府对经济的干预。“夜警政府”的观念使得政府权力被束缚在很小的范围之内，税收的作用也非常的有限。这使得传统的税收法定主义针对的是对权力的控制和财产权的保护，而忽视了税收本身的作用和特点。这种不以税为中心内容的税法越来越不能应付现实的发展。

随着经济危机的到来和凯恩斯主义的兴起，政府的角色发生了转变。“全能政府”的形象越来越鲜明。行政权的扩大成为一种趋势。行政权逐渐介入到社会生活的方方面面发挥强大的调控作用，而这种调控又是社会所必需的。这种情况下，以往那种防范、限制行政权力的观念已经不能满足行政权发挥作用的需要。行政权渐渐的在突破旧思维的惯性，一点一点的侵蚀立法权和司法权。在严格恪守三权分离的美国，判例赋予了行政机关从属性的立法权；在分权观念的发源地英国，政府享有了委任立法权，进行了数量庞大的委任立法；在法国、日本这样的没有严格权力划分的大陆法国家，政府在享有委任立法之外，本身就有一定的立法权。可见，不论是在英美法国家还是在大陆法国家中，行政权处于一种膨胀的过程中。其表现和原因是多方面的。[8]就税法而言：首先，税收除了担负财政职能之外，又担负了经济调控职能。这是经济危机的应对手段之一。而当税收担负了这样一种职能以后，一方面，税收就和灵活多变的经济形势紧密联系起来，这需要税收政策也具备灵活的特点。另一方面，税收的这种调控职能具有复杂性、专业性和技术性，专业知识和经验成为税法实践中的重要因素。[9]这就使传统税收法定主义——立法机关对征税权的垄断——不能够适应税收新发展的需要。而相对灵活和一直从事税收实践的行政机关，在税法中势必担当越来越重要的角色，征税权向行政机关转移是一种时代的需要。传统的税收法定主义已经过时了。

针对这种情况，我们可以从另一个视野来审视税收法定主义，以及征税权、税收法律关系的问题。

人类的历史呈现出这样一条线索：首先是统治者享有专制的权力，这是一种权力主导时代；然后是权力被严格的限制，我们可以称之为权利主导时代；现在，权力开始复苏扩张，权利相对缩小，权利主导似乎走进了变革。就税法而言上一过程表现为：首先，统治者享有专制的征税权，即征税人主导时代；然后，征税权被严格的限制，税收须经得纳税人的同意，即纳税人主导时代，也就是税收法定的时代；现在，征税权开始重新回归行政，税收法定主义走向变革。我们应该用一种崭新的视野来看税收法定主义的发展。

传统的税收法定主义的合理性会受到和其理论基础社会契约论一样的质疑。实际上“又有谁签署了那一纸建立国家的‘原始契约’？”也没有纳税人的同意而产生的征税权。征税权作为政府权力的组成部分从来就不是依存纳税人的意志而存在的。这一点，马克思的暴力国家理论似乎更接近现实，马克思指出：“税收是国家凭借政治权力对社会进行再分配的形式，税法是国家制定的以保障其强制、固定、无偿地取得税收的法规范总称。”[12]即便如此，我们没有必要为社会契约合理性的缺乏而恐惧，因为相应的，国家除了暴力又有什么理由来为所欲为呢！更重要的是社会契约论已经完成了它的历史使命。正是社会契约论唤醒了人民的自我觉醒，使人民不再本能的服从权力。在这个意义上，社会契约理论从人本身出发，发掘了除权力之外另外一种社会力量，也就是权利。在此之前，只有权力这一种社会力量，它自然的占有支配性地位，完全的统治社会。在这种独裁的情况下，权力发挥的作用是不稳定的，容易泛滥。社会契约理论造就了另一种力量——权利，使人民和政府在制度化范围内产生了对抗。两种力量互相制约平衡，使权力在平衡点发挥作用。两种力量的来源是不一样的。权力来源于暴力和公共需要，权利来源于人本身。从来没有权力产生出权利，也没有权利赋予权力的过程。他们互不隶属，互相制衡。社会力量另一极的形成是社会契约理论不可磨灭的贡献。

我们必须看到，权力是必需的。不同的社会状态需要权力发挥作用的大小也是不一样的。但是权力必须良好的运行才是有益于社会的。在前社会契约时代，权力由于独自占有支配性地位而容易泛滥；社会契约时代，权力又由于受到权利的限制和压抑而不能充分发挥作用。这都是不利于权力良好的运行。也是不利于社会本身的。现在，社会发展本身需要权力发挥应有的作用，权力的扩张正是这种需要的体现。为了使权力良好的运行，权利应该发挥这样的作用：不妨碍权力在属于其本身的范围内运行，同时又制约行政权的过分扩张，使两者的对抗平衡在某一个适合发挥权力作用的点上或者范围之中。关于这种平衡，行政法学者作了这样的阐述：平衡指“一种状态，在这个状态中行政机关和公民能够通过行使各自拥有的权利，履行各自负担的义

务而彼此制衡”，“一种过程，即行政机关和公民之间彼此互动又不断趋衡目标状态的过程，尽管在这种过程中存在的只是不平衡的状态”，“一种方式或手段，即保证行政机关与公民之间平衡关系实现或近乎实现的方法、手段或机制”。这种平衡是双向的，既是权利对权力的限制，也是权力对权利的限制。

在这种理论下，社会管理职能乃行政权的基本范围，而非由权利授予，不应该在实体上受到限制。否则必然会导致行政权运行的不良。行政权应当从近代以来的限制中解放出来。属于行政管理范围的事项，权利不应该实质上的干涉。就税法而言，税收作为一种支撑政府运转的财政来源和调节经济的重要手段，征税权应该属于行政权的范围。在税收法律关系中，政府的征税权和纳税人的权利正是这一平衡中的力量双方。对于社会来说，税收是必需的，征税权也就是必需的。但是要达到对社会效益的最大化，必须使征税权的行使限定在一定范围内。两者的制约平衡就是起着限定征税权的作用。首先行政机关对于征税权有其自由裁量的空间，作为权利代表的立法权不应该过多涉及到具体征税权的问题。但这并不是说行政机关的征税权是没有任何限制的。作为社会力量另一极的权利，必须发挥自己的作用，使行政权保持在能够正常运行的那一点，或那个范围内。这可以看作是一种新的税收法定主义。法发挥的作用不一样了。法不是直接去规定征税权的具体内容。而是应� 这种制衡应该在两个方面发挥作用。第一，在立法上，事先对政府征税权给以限制，这种限制应该是程序性的。这一点，有学者曾指出“税收法定主义应以形式课税原则为基础，以实质课税原则为目的和补充”。第二，在司法上，事后对征税权的行使给以监督和救济。不仅是个案监督，更是宪法监督。

对中国而言，要指出，中国的现实是不符合这种理论的。中国的社会力量发展还很不均衡。社会力量仍呈现一极的趋势。行政权不是过小，而是过大。因此，中国尚未受过传统税收法定主义的洗礼。没有力量的制衡，就没有平衡观的税收法律关系。没有力量的制衡，行政权的扩张就容易不利于社会的发展。因此中国还必须补上传统税收法定主义这一课。

「注释

[1]刘剑文主编：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第121—122页；参见萧榕主编：《世界著名法典选编·宪法卷》，中国民主法制出版社1997年版。

[2]指交换说和公共需要说，参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第99页。

[3]谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第15页；刘剑文主编：《税法学》（第二版）人民出版社2003年版，第122页。

[4]参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第114页。

[5]郑勇：《税收法定主义与中国的实践》，载刘剑文主编：《财税法论丛·第一卷》，法律出版社2002年版，第72页。

[6]转引刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第24页。

[7]参见刘剑文：《税收专题研究》，北京大学出版社2003年版，第128—135页。

[8]参见沈岿：《平衡论：一种行政法认知模式》，北京大学出版社1999年版，第150—157页。

[9]参见刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2003年版，第136页。

[10]参见刘剑文：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第51—82页。

[11]何兆武：《社会契约论》修订第三版前言，商务印书馆2003年版，第5页。

[12]转引刘剑文：《税法专题研究》，北京大学出版社2003年版，第100—101页。

税收制度论文【精选14篇】 篇十二

一、优化税制理论：国际税收竞争模型的出发点

追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(DiamondandMirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，� 这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立？如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(Nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。

采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观� 但邦德和萨缪尔森(BondandSamuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战� 其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际 这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(RasinandSadka，1991)。

然而，布克维斯基和威尔逊(BucovetskyandWilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲

突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率？

贾尼巴(Janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。

第一种观点是从“管理竞争”(regulatorycompetition)的角度研究税收竞争(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，认为税收竞争规则取决于社会、政治和利益集团相互斗争的结果，并因此在每个国家有不同的政策倾向，其结果也是不确定的。第二种观点是从税收竞争产生的财政负外部性入手，研究其对不同类型国家带来的经济和政治影响，并寻求将财政负外部性内部化的制度解决方案(KanburandKeen，1993)。还有一种观点则应用寻租理论，假定政府决策者本身是有集权倾向的寻租者，他们有强烈的扩大国家财政的动机。这种分析的一个典型结论是：一定程度的国际税收竞争是必须的，它可以遏制财政权力寻租者不断扩大财政的内在冲动(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。

税收制度论文【精选14篇】 篇十三

一、税收自由裁量权及其制度控制体系

(一)我国税收自由裁量权的主要体现

税收自由裁量权的实质是行政机关依据一定的制度标准和价值取向进行行为选择的一个过程。由于税务行政的专业性和技术性很强，而且我国当前处于社会转型期，税收制度处于不断变化中，国家赋予税务机关较为广泛的自由裁量权。具体包括：

1．权力行使方式的自由裁量。税收法律法规对权力的行使未作规定，或虽有规定，但比较笼统和原则，需要税务机关根据实际情况决定是否行使这一权力或如何行使这一权力，它包括作为及如何作为与不作为。如《征管法实施细则》第八十五条中“税务机关应当建立科学的检查制度，统筹安排检查工作，严格控制对纳税人、扣缴义务人的检查次数。”至于如何“统筹安排”、具体多少“检查次数”没有明确规定，给税务检查留下了自由裁量的空间，税务机关可以根据实际情况自由决定。

2．权力行使方法的自由选择。权力行使方法的自由裁量是指税法对税收执法权行使的方法未作规定或未作详细规定或规定了多种方法，税务机关可以根据实际情况选择行为的方法。如《征管法实施细则》第四十条规定税务机关应当根据方便、快捷、安全的原则，积极推广使用支票、银行卡、电子结算方式缴纳税款。在税款征收过程中，税务机关可以根据实际情况选择适当的方法。

3．权力适用标准的自由决定。税法对税务机关运用权力处理具体事件的标准未作明确、具体、详细的规定，使用一些语义模糊的词，缺乏认定标准的法定条件，由税务机关根据具体情况判断运用权力的标准。如《税收征管法》第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处以2000元以下的罚款；情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款。”纳税人严重的违法行为可给予2000元至10000元的从重处罚，但什么样的情节为“严重”的标准并不具体明确，而由税务机关裁量决定。

4．权力适用幅度的自由确定。税法在税收执法权的行使上规定了一定的幅度，税务机关可以在法定的幅度内对特定的事项做出适当的处理。如上例中的“2000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罚款的幅度，在这个幅度内，税务机关可以酌情决定罚款的具体数额。

5．权力行使时限的选择。税收法律、法规对具体行政行为未规定具体的时限，税务机关在何时做出具体行政行为上有自由选择的余地。仍以《税收征管法》第六十二条为例，其中“由税务机关责令限期改正”，税法对“限期”没有具体的规定，此时税务机关享有完全的自由裁量权。

(二)税收自由裁量权制度控制体系的构成

综观我国税收自由裁量权的执法体系可以发现，我国税收法律中的行政自由裁量权的创设，主要体现在《征管法》中集中于执法程序中的自由裁量，而非事实要件阶段的税收行政自由裁量权。究其原因主要在于：其一，在我国税收行政执法能力和水平还不能完全适应依法治税要求的情况下，提出事实要件裁量，可能破坏税收法治的统一性和公平性；其二，在税收行政救济手段和渠道存在阻滞的情况下，相对人的权利和利益可能会受到更多的侵害，很难保证公共利益和个人利益的平衡；其三，对税收法律中的“不确定概念”和税收行政执法实践中发现的新问题可以通过立法解释或司法解释来解决，而不能由税收行政机关“自由裁量”；其四，按照行政执法中举证责任倒置的原则，事实要件的自由裁量会增加税收行政机关的举证责任，加大税务机关的工作量。因此，税收自由裁量权的制度控制体系也主要是针对税收行政程序中的制度创设，主要包含以下三方面的内容：(1)立法程序的制度保证。在立法过程中，为纳税人提供参与意见的机会，并将该程序引申至包括税收行政法规等各类税收制度的制定过程中，从源头上确保纳税人制约税务机关的自由裁量行为。(2)执法程序的制度控制。将与纳税人合法权益直接相关的税收执法程序，如税收征收程序、税收检查程序、税收处罚程序、税收行政强制程序等，纳入法律规范的控管范围，实现税收自由裁量权的程序控制。(3)行政行为的事后救济。通过税务机关的自身监督、内部的税务行政复议、外部(主要是立法机关和司法机关)的监督审查对税务机关因自由裁量失当对纳税人权益造成的损害进行事后救济，通过责任追查对非法裁量行为进行警示和控制。二、税收自由裁量权制度控制的目标

税收管理实践充分说明：税收自由裁量权既有存在的绝对必要，同时税收自由裁量权的越界行使又具有严重的社会危害性，必须建立税收自由裁量权的制度控制体系。该体系的构建应着眼于实现对税收自由裁量权以下两个方面的控制：

(一)合法性控制——税收自由裁量权有效行使的形式要求

税务行政的起点是依法治税，这一目标既是对纳税人管理的要求，也是税务机关行政的方向。税收自由裁量权是税务行政的重要内容和方式之一，也应该以法治为准绳，所以税收自由裁量权的起点和基本要求即遵守法律规定。合法性控制是对税收自由裁量行为最基本的要求。对税收自由裁量权而言，合法性控制主要是审查税收自由裁量权的形式要件，它要求税务机关行使行政管理不仅要遵循实体法，还要遵循程序法，同时税收行政裁量必须在税收法律法规授权的范围内进行，按照法律规定的适用对象、条件范围、行为期限，依法律规定的程序选择行政方式。

(二)合理性控制——税收自由裁量权有效行使的实质要求

2004年3月，国务院了《全面推进依法行政实施纲要》。《纲要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人。不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的，应当避免采用损害当事人权益的方式。”这些要求概括起来就是“合理行政”原则。

随着行政活动日益复杂，自由裁量权日益得以扩张，形式上的合法不能完全消除形式上

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符合法律规定，但实质上不合理的滥用自由裁量权的情形。对自由裁量权的更高层次的规范就是税收行政合理性的保证。它要求执法行为，尤其是行使自由裁量权的行为不仅在形式上要合法，而且在实质上要合理，这是对行政执法活动的最终要求。因此，“合理行政”原则相对于“合法行政”原则，是对行政机关更高级的要求。“合理行政”原则，要求税务机关的自由裁量遵循比例适当原则。该原则要求税务机关在行使自由裁量权时所采取的措施和手段应当必要、适当，税收行政行为应当与相对人的行为事实、性质定位、情节轻重、社会影响相配比。

三、我国税收自由裁量权运行控制的制度缺失

从我国当前的税收执法来看，税收自由裁量权存在被滥用的情形，其原因就在于无论是在税收立法、执法还是司法上都对税收行政自由裁量权缺乏有效的法律控制。税收行政自由裁量权的恣意、专断和无常行使动摇了税收法治的根基：一方面，税收行政自由裁量权的滥用成为权力寻租和行政腐败的工具；另一方面，相对人的合法权利和利益得不到有效的保护。税收自由裁量权运行中的制度控制缺失主要表现在以下几个具体方面：

(一)税收法律体系中缺少税收自由裁量权控制的法律原则和总体理念

目前世界各国赋予税务机关自由裁量权的方式或是直接明确其基本范围，或是分散在相关条文中，我国属后一种情况。就整个税法体系而言，缺乏一个对整体税收制度进行规范的基本法律，同时，由于我国历史文化传统、社会价值观以及税收征管制度的长期影响，税收自由裁量权缺少个人本位理念的文化积淀和对个人权利的充分尊重，总体表现为税收自由裁量权的制度体系缺少基本的、公理性的法律原则。法律原则是法律规范的基础，具有综合性、本原性、稳定性的特征。法律原则具有以下四个方面的重要作用：其一，法律原则是法律精神最集中的体现，直接决定了法律制度的基本性质、内容和价值取向，构成了整个法律制度的理论基础；其二，法律原则是法律制度内部协调统一的重要保障；其三，法律原则对法制改革具有导向作用，是后继立法的出发点；其四，从法律实施上看，法律原则指导着法律解释和法律推理，可以弥补法律漏洞，限定自由裁量权的合理范围。在西方国家，行政自由裁量权控制的法律原则十分发达，并且起着十分重要的作用，如英国普通法上的“自然公正原则”、美国的“非专断、反复无常或滥用权力”原则、德国的“比例原则”都是保证自由裁量权公正运行的基本原则。

(二)税务系统内部缺乏自由裁量的行政准则

由于税收行政活动的变化性、复杂性、专业性、技术性以及探索性等因素，税务机关的自由裁量权不断扩张。但是现代行政法规出现了两个主要变化：法律本身的实体性标准日趋抽象公设化和行政机关制定的规章内容日渐细则化和明细化。由于税务机关和税务人员充分了解本领域的行政实践经验，从而具有“提炼”本系统内部富有实际操作性和明确统一标准的能力，“为了对行政过程中的自由裁量权进行有效限制，应当鼓励行政机关通过连续的行政立法，将行政过程中积累起来的理性和智慧规则化”，例如税务机关为了行使税收自由裁量权对税收法律、法规的细化和量化就是在本系统内部不同层级上对税收自由裁量权的约束和限制。裁量基准一经建立，在税收科层制管理体系下有利于提高税收自由裁量的层次，抑制税收行政裁量行为的恣意和专横；有利于加强对税收行政裁量行为的层级监督，制约裁量领域的权力寻租和腐败。但是，目前我国税收机关内部自由裁量的行政标准统一层级较低，难以保证税收行政执法的统一性、公平性和稳定性，也不利于税务部门内部对行政执法的监督和裁决。(三)税收行政自由裁量权程序控制制度不尽完善，理由说明制度缺失

由于税收行政自由裁量权的不断膨胀和扩张，客观上提出了加强对行政权的制约、防止行政权力滥用的要求，但是事后的司法审查制度往往难以对滥用自由裁量权进行预防性控制，程序控制成为制约、规范税收自由裁量权的重要举措。税收法律程序是税务机关在行使权力或履行义务的过程中，必须遵循的法定的时间和空间上的步骤和方式。诚如马克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律内在生命的表现”。程序控制要求税收自由裁量权的行使必须严格遵守执行各项程序规则，认真履行告知、听证、回避、不单方面接触等制度，通过程序限制税务行政人员的主观随意性。其中，对控制行政自由裁量权起核心作用的程序制度就是行政行为合理性说明制度，该制度能够敦促行政机关认真考虑问题，制止自由裁量权恣意行使。正如美国最高法院在**年的一个判决中声称的“非正式程序不需要正式的事实裁定，但需要解释和说明”。对于对行政相对人权利影响较大的自由裁量行为，行政人员有义务说明法律根据和裁量理由，然而在我国在税收自由裁量的程序制度中并未明示这一制度。

(四)税收自由裁量失当的事后救济制度不利于对自由裁量行为的实际控制

因税收自由裁量权行使不当而侵犯当事人的合法权益时，可以实行税务行政复议和税务行政诉讼两种救济方式。税务行政复议制度是行政机关内部的一种层级监督机制，是一种内部纠错机制。与外部的司法审查制度相比，行政复议具有其自身不可克服的弱点和缺点：其一，垂直管理体制存在弊端，复议机构缺乏中性。税务行政复议实行条条管辖模式，由于部门间联系密切、职责相关，甚至利益与共，因此复议监督往往难以保持中立。其二，我国《行政复议法》规定，税务行政复议一般采取书面审理形式，因此复议过程中没有言辞辩论、相互质证，不利于通过观点碰撞认定事实。其三，作为一种内部的纠错机制和科层制的控制机制，如果外部控制机制不健全，控制力度不够，税务行政复议就会存在“激励”不足的问题，导致规避法律、躲避司法审查现象的出现。其四，税务行政复议的前提条件提高了事后救济的门槛。《税收征管法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”不仅规定了复议前置程序，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件，这一规定实际上是限制了相对人的救济权利，部分自由裁量行为因相对人资格受限而免于审查，不利于实现公正的裁量和从根本解决税务行政纠纷。

与此同时，税收自由裁量行为的司法审查也存在履行障碍：一是税务行政执法专业性强，部分涉税案件案情复杂，在没有专业的税务法院或税务法庭的情况下，对自由裁量权的司法救济，显得力不从心。二是对税收自由裁量行为的司法审查容易引发司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部门因审慎对待而谨慎为之。三是从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主体购买“救济产品”的积极性，进而影响救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权力的费用过高，以至于把除富人之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现。四是司法审查的范围不利于全面控制税收自由裁量权。根据我国《行政诉讼法》的规定：“人民法院审理行政案件，对具体行政行为是否合法进行审查。”这个规定也就决定了我国司法审查的对象集中于具体行政行为，标准是合法性审查。四、完善税收自由裁量权制度控制体系的建议

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税务行政机关应致力于建立规定裁量基准的内部行政规则

自由裁量权部分归因于立法者认知能力的局限、语义的模糊特性、固定规则与流动现实的矛盾及执行人的个人原因，然而由于行政机关有大量的行政实践经验，有可能进一步“提炼”出具有实际操作性、更细致深入、更明确的裁量标准。因此，税务机关要严格按照《行政处罚法》、《税收征管法》和其他有关法律法规规定，对税务机关依法律、法规规定享有较大自由裁量权的行为，进行梳理、分类，制定具体、细化、量化的实施办法，缩小自由裁量空间，从源头上降低自由裁量权被滥用的风险：一是要细化税务行政处罚自由裁量标准，缩小税务执法人员自由裁量的空间。二是依托信息平台，固化自由裁量权。对税收管理中的自由裁量行为，通过相应的管理模块创设税收自由裁量权的制度“刻度表”，变主观裁量为客观裁量。三是遵循惯例和先例原则，保持内部行政标准的相对稳定和连续，对同一类税务行政行为的认定和处理要有一个相对统一的标准，力求相同情况平等对待，同类情况符合比例原则，责罚相当，前后事件处理一致。税务行政内部准则一方面可以确保裁量行为的统一性平等性，另一方面也可以为税务行政裁量行为的行政复议和司法审查提供参照。

(二)建立以税务行政行为理由说明制度为核心的理性程序制度

程序理性即程序的合理性。法的合理性分为价值(实质)合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的统一：一方面，程序的合理性是指通过法律程序所产生的结果从实体角度看是合理的、符合实体正义的；另一方面程序理性是指一个法律程序产生结果的过程是一个通过事实、证据以及程序参与者之间平等对话与理性说服的过程。也就是说，程序在过程上应当遵循通过理性说服和论证做出决定的要求，不是恣意、专断地做出决定。程序理性是正确行使税收自由裁量权的前提和保证，税务执法实践也充分证明自由裁量权的滥用往往与程序不合法相伴随。理性程序制度不仅要求税收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且应满足执法合理性的实质要求。

行政行为理由说明制度是指行政主体在做出对行政相对人合法权利产生不利影响的行政行为时(除法律有特别规定外)，必须向行政相对人说明其做出该行政行为的事实因素、法律依据以及进行自由裁量时所考虑的诸多因素。对于理性程序的运作来说，理由说明制度的重要作用就在于对程序操作过程中的自由裁量权进行一种理性的控制：(1)理由说明制度促使行政机关在行使权力、作出决定的过程中，尽量避免恣意、专断、偏私等因� 因此，说明制度是对自由裁量权进行控制的一个有效环节和机制。(2)理由说明制度有助于对决定不满而准备提起申诉的当事人认真考虑是否要申诉，以何种理由申诉，避免无谓和无效诉讼。(3)理由说明是程序公开的体现，意味着对当事人在法律程序中的人格与尊严的对等和尊重，当事人知悉税务机关自由裁量的动机和原因，有助于其日后行为的调整。(4)理由说明制度在形式上表明行政行为是理性思考的结果，因此有助于增强人们对决定合理性的信心，避免当事人双方对立。(5)说明制度可以形成惯例和先例，有利于平等保护，有助于行政救济和司法审查。可见，理由说明制度是程序理性的重要内容和基本要求，是税收自由裁量权程序控制的关键一环，要防止自由裁量权被滥用，就必须要求行政主体在其决定中说明理由并告知当事人。

(三)完善税务行政复议制度，为降低纳税人的权利救济成本提供制度保障

在税收自由裁量权的实际行使过程中，由于税务人员千差万别，个人素质和价值取向不同，将会导致对法律、规章的理解不同从而也就会产生行政自由裁量权的滥用。所以保障自由裁量的公正行使就必须建立和完善行政自由裁量的监督和救济制度。与税务行政诉讼相比，行政内救济“以其符合专业性、效率性和尊重行政机关行使职权的优势，为现代行政救济制度所广泛采用”。但如前所述，我国的税务行政复议制度尚不完善，制约了税收相对人对税收自由裁量权的控制作用。今后可以考虑：(1)进一步完善税务行政复议机构的设置，严格实行复议机构的职责独立、机构独立；(2)放宽条件限制，实行选择性复议前置制度，提高救济方式的灵活性；(3)扩大税务行政复议的受案范围，减少列举式立法制造的受案范围“盲区”；(4)将税务行政复议资格扩大到间接行政相对人，以更好地保护税务当事人的合法权益；(5)改革审理方式，试行辩论、质证等开庭审理方式，引入陪审制，提高纳税人对税务行政复议结果的认同感和信任度。(四)创新税收行政自由裁量权的司法审查制度

司法审查是控制行政自由裁量权的最后一道屏障。司法审查不是对“行政自治”的总体否定，其目标不是代行行政自由裁量权，而是制约行政自由裁量权，“司法审查之所以有存在的必要，不是因为法院可以代替行政机关做最理想的事，而是因为法院可以促使行政机关尽可能不做不理想的事[6]。”司法审查一方面可以通过纠错实行权利救济，另一方面可以形成外部强制压力，规范税务行政自由裁量权的行使。为了充分发挥司法审查制度的控制作用，首先要在立法上扩大司法对税收自由裁量权的审查范围，突破审查范围的限制，避免审查标准的含混不清。其次要提高税收司法审查人员的业务能力，保证司法监督的有效性。税务行政诉讼本身的专业性要求我国的行政庭法官必须是通晓税收、会计、法律的复合型法官，因此，要充分发挥司法审查的监督功能，必须是专职的税务法官才能胜任。再次，在税收行政诉讼程序中，要提高管辖级别，防止地方政府对税收司法审查的干预。最后，应逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式确立司法审查的参照标准，弥合成文法的不足。

(五)推行税务行政责任制度

税收制度论文【精选14篇】 篇十四

国家税务总局按照党的十五届五中全会精神和税收工作的总体思路，制定了“十五”期间征管改革的奋斗目标：“通过进一步完善新的征管模式，初步建立以信息化和专业化为主要特征的现代化税收征管体系”。这里指的税收征管体系是在信息化支持下的征收、管理、稽查的专业化分工管理体制，即征、管、查分权的管事制。它的运作原理是通过成立三个专业机构，进行权力制约，三者之间既明确分工又有机联系，形成税收管理的一个有机整体。本文就此作一粗浅探讨。

一、建立专业化征管体系的必要性和可行性分析

（一）建立专业化征管体系是经济发展的需要。

税收征管体系是上层建筑的组成部分，它的内容和形式取决于经济发展的要求，它必须随着经济的发展变化而变化。当今世界经济全球化进程加快，信息化已成为世界经济和社会发展的大趋势，受其影响，企业经营活动也日趋复杂。特别是当前企业的e化经济迅猛发展，生产经营活动大量运用数字化、网络化技术，这些不断出现的新情况、新问题给税收工作提出了新的课题，迫切要求税收工作提高征管水平，适应形势的发展。而由于税收征管现状与经济形势发展的不对称性，致使税务部门不能及时、全面掌握纳税人信息，造成征管质量低下，重复劳动过多，征管成本加大。而专业化的征管查格局，则以大型数据库和广域网为依托，实现数据的高度集中处理和共享，更能够提高工作效率和征管质量，堵塞征管漏洞，提高征管质量，适应经济发展形势的需要。

（二）实行专业化分类管理是依法治税的需要。

据有关资料表明，1999年我国的税务行政“官司”中，税务机关胜诉率只有15%，败诉率却高达32%，53%则是通过做工作后撤诉的，而败诉的主要原因是由于执法程序不当造成的。这一数字充分说明原征管模式在执法程序的内部监督管理上存在着漏洞，再加上部分税务干部执法素质不高、专业化不强等因素，导致税收执法权不能得到有效的监督制约，出现执法随意、以权代法、以情代法等现象，而实行专业化分类管理后，一方面可以在内部执法程序上对税收执法权力进行分解制约，加强权力监督，减少执法的随意性；另一方面有利于提高税务执法队伍的专业化执法技能，从而推进依法治税的进程。

（三）建立专业化的征管格局是WTO透明度原则的要求。

我国已经加人WTO，透明度原则是WTO的重要原则之一。税收是国际国内贸易政策和管理的重要组成部分，WTO成员国（方）税收法律制度的制定与实施也必须符合透明度原则的要求。税收行政的透明度首先取决于税收程序的透明度，它的关键在于对纳税人的税款核定、审计及对税收违法事实的认定和对税收违法行为处罚的程序、依据和标准都应当规范化和确定化，尽量减少和避免税收行政行为的随意性。而专业化的征管格局则正是通过对权力的分解制约和明确岗责划分，来对执法行为进行规范和约束，从而减少或避免随意执法行为发生的。

（四）信息化的高速发展为建立专业化征管体系提供了技术条件。

专业化征管的前提是岗责划分，形式是专业化分工，需求是部门协作。而信息化的快速发展则恰好为信息资源的传递和共享提供了充分的技术条件，所以只有将岗责划分与现代化科技有效结合起来，贯彻科技加管理的方针，才能充分发挥专业化征管体系的效能。

二、建立专业化征管体系的目的和要求

（一）目的。

建立理想的税收征管模式的目的在于以最小的税收成本实现税收利益的最大化，充分体现税收的公平与效率原则，使各项税收政策通过征管模式落实到位。所以建立专业化征管体系的目的是通过实行权力分解和制约，推进依法治税，提高征管质量和水平，降低税收成本。

（二）要求。

1.明确岗责划分，建立责任追究制度。专业化分工后，必面对征管查三个机构在内部分工和外部协作上明确各个机构及各个岗位的职责，并通过建立责任追究制，增强各岗位人员履行职责的主动性，减少和避免因推诿扯皮而造成的工作脱节和不连贯，进而影响征管质量和水平。

2.实现信息的集中处理和共享。专业化分工后，征管查各成体系，只有加快信息化建设步伐，充分利用现代化的计算机管理手段和网络技术，实现信息数据的集中处理和共享，才能真正建立起专业化的征管格局。

3.收缩机构，精简人员。我国拥有近百万税务大军，素质参差不齐，税收成本较大和不适当性已勿庸讳言。要适应在信息化支持下的专业化征管体系，就应提高人员素质，实行集中征收，收缩机构，精简人员，降低税收征管成本。

4.优化纳税服务，推行多元化申报方式。按照集中征收的要求，大力推行包括电子申报在内的多种申报方式，实现税、银、库联网，减少纳税环节，简化纳税程序，方便税款的申报缴纳入库，降低纳税人的纳税成本。

6.提高稽查质量。通过加大稽查力度，提高稽查质量，打击震慑偷税行为，发现、反馈、堵塞征管中的漏洞，使征、管、查协作并进，促进专业化征管格局的形成和发展。

三、建立专业化税收征管体系存在的问题及对策

（一）基层改革目标不明确。

税务人员对改革的步骤、要求及结果不能准确把握，靠摸着石头过河的工作方法，只能加大工作量，影响改革进程和质量。如现行的征管软件TMSIS，由于在当初设计时不支持多元化申报功能，但为了适应改革进程，尽快推行多元化申报方式，就不得不对TMSIS进行增强补订程序，重新构造功能，这对于市地级以上的国税管理部门而言，只是进行修改程序的编写，而对于县区级以下的税务部门而言，则要面对的是几千户纳税人、多个数据库的整理修改，增加的工作量及因此而增加的税收成本是可想而知的。而即将推行的CTAIS软件本身就具备这种功能，所以能否在CTAIS运行以后再进行多元化申报改革是当前不少基层税务干部存在的疑虑。产生这一情况的根本原因在于我们在推行改革的过程中，缺少对改革的前瞻性和预测性，缺少对改革内容的了解和准备。所以建议我们在推行CTAIS过程中，一定要加强对税务人员的培训工作，真正了解什么是CTAIS，具体功能和要求是什么，充分做好CTAIS推行前的准备工作，以促进改革的顺利进行。

（二）岗位不明，责任不清，工作程序脱节。

成立征、管、查三个专业机构，它的运行保证就是要建立一整套内部各岗位和各专业局之间的岗责体系。我省虽然在改革的初期也制订了过渡期的业务协调方案，但由于对具体工作没有达到最细化，岗位责任划分不清，分工不合理，缺乏考核等监督制约机制，造成内部手续传递混乱，业务繁琐复杂，甚至出现推诿扯皮现象，严重影响改革的进度和效果。

1.发票发售问题。现在基层税务所发售的普通发票必须先与征收局签订代售发票协议，在形式上虽然取消了税务所直接发售发票的权利，但实际上仍然履行发票发售的功能；另外还存在管理局因管理需要，对某纳税人采取停票措施，但由于手续传递或责任不强等问题，该纳税人利用“时间差”仍能从征收局领出发票，造成工作脱节。

2.代开发票问题。目前运行的代开发票的程序是：县局审批，基层税务所缴税和办税服务厅开发票三个环节，手续更加繁琐复杂，增加了纳税人的负担。

3.金税工程岗位设置问题。金税工程在县局设9个岗位，综合科负责登记岗、发票发售岗、税控设备管理岗；政策法规科负责一般纳税人认定岗和数据采集岗；计划征收科负责认证和报税岗；管理局负责日常稽核岗和税源管理岗。运行的主要程序是计划征收科将认证和报税信息传到政策法规科，进行一般纳税人稽核系统软件的数据采集，然后上传至市局。但政策法规科对数据采集的完整性和准确性不易把握，这样数据采集岗设在政策法规科就形同虚设，极易出现责任不清、推诿扯皮现象。而将数据采集岗划到计划征收科后，认证、报税、数据采集在同一单位，便于业务协调，增强责任心，更能确保数据的完整性和真实性。

4.认证、报税与申报之间存在的问题。一是时间及地点问题。目前运行的模式是企业于例征期前先到办税服务厅进行进项发票认证，然后于例征期再到办税服务厅进行销项发票报税，最后回所在税务所进行申报纳税。这种运行方式不但给纳税人增加了负担，大大提高了纳税成本，而且容易产生纳税人利用认证、报税、申报的时间地点不一致、税务机关报税信息不共享的这一弱点，进行虚假申报，产生偷税现象。所以在远程网络申报还未开通的情况下，对于住址在城区或业务量较大的企业可以在例征期前进行认证，而对于边远农村、业务量较小的企业则可将认证、报税、申报三个环节进行合并，统一在例征期由办税服务厅负责受理。二是区间问题。由于抄报税的区间是以自然月为准的，而现在企业的会计核算区间则绝大部分不是以自然月为准的，造成了报税数据采集的时间范围与申报数据的时间范围不一致，加大了征前审核和征后稽核的工作量，特别是将来CTMIS运行后，如何能保证报税与申报数据的一致性，是我们目前应尽快解决的问题。所以建议应由政府进行协调，在全省范围内对会计区间进行修改，统一以自然月为准。

5.办税服务厅管理及权限问题。按省局要求，取消征收局后，县（市）局各业务科室前台人员进入原征收局办税服务厅办公，这一改革措施在实际操作中存在两个问题：（1）办税服务厅的管理方式问题。办税服务厅应由谁负责管理以及如何管理，没有现成的模式可以遵循。如果是县（市）局业务局长直接进入大厅办公，会出现因业务分工不同，权力受限而无法拍板决策的问题；如果指定一名大厅主任或进驻大厅的业务科室负责人轮流管理，更容易出现扯皮现象；（2）办税服务厅的权限没有明确。按照《税收征收管理法》规定，县（市）局各科室不具备独立的执法主体资格，但实行新模式后，大厅要面对的直接的税务行政执法及处罚问题，如加收滞纳金等一般性税务违章行为，办税服务厅是否有权作出处理决定，它究竟享受哪一级的权限，建议上级税务机关及时予以明确。

（三）税源监控力度不够。

对税源的监控仅仅停留在表面和静态管理，征管的“死点”和“盲点”仍然较多，漏征漏管户依然存在，这已成为专业化管理的源头障碍。虽然新《征管法》作了在税源管理上与工商和银行两部门进行联控的规定，但由于个体、私营业户的大量存在和逐渐增加，经营方式更加灵活，他们可以储蓄存款或个人名义开设银行帐户来满足其经营业务的需要，规避监控，在未进行税收清算或有欠税的情况下而一走了之，造成税款流失。所以在税源的控管上已不能停留在静态管理的思路上，要采取动静结合的方法，全面实施监控。在静态管理上，要继续落实税源管理责任人制度，明确职责，增强责任心；同时在占有大量的纳税人生产经营数据资料的前提下，全面引入纳税评估制度，对纳税人实施预测性监控，对个体户按照《最低税额标准办法》进行双定征收，对小规模纳税人落实《小规模纳税人评估制度》，对一般纳税人参照涉外企业管理的评税制度进行预测，全面对税源的动态进行预测和分析。在动态管理上，通过政府协调，打破部门信息各自占有、各自为政、互不沟通的局面，建立税务机关同工商、银行、民政等职能部门的信息交流体系，实现信息共享，在纳税人进入或退出任何一个渠道时都能得到监控，从而达到动态管理的效果。

（四）多元化申报问题。

多元化申报是指为纳税人提供的自主采用的方便、快捷、准确、低成本的申报方式，它的目的在于降低税收成本，实现集中征收。但我们的改革应着力于适应中国现代经济的“二元”结构，不能让现代化的征管模式超越现实的征管条件和纳税人的纳税意识。在经济比较发达的城市和县城城区采取集中征收、管理、稽查是合理和必须的，但在经济落后的农村，特别是山区、老区，就必须因时、因势、因地制宜，坚持实事求是的原则，采取灵活、多元化的措施进行税收征管，稳步、循序渐进地推进专业化征管改革，切不可操之过急，超越经济发展水平，摘模式化和一刀切。我们应该清醒地看到，在我国由于旧的税收宣传观念的存在，以及受经济发展水平及纳税人素质的影响，社会大众的纳税意识普遍不高，对税法的遵从程度较差。以辉县为例，全县山区面积占2/3，1700余户农村个体纳税人散布在全县20多个乡镇农村，知识结构、文化水平较低，纳税意识不强，即使目前实行的“一元化”的税务所大厅申报，也是在催报催缴的情况下完成的。电话申报和银行网点申报方便、快捷，但其前提是纳税人已在银行存够当月的应纳税款，就目前农村纳税人的纳税意识和承受能力而言，很难实现。第一是不容易接受。由于纳税人的纳税意识较差，在心理上和行动上不愿意接受，另外，农村纳税人的文化素质普遍不高，对电话申报方式来说，因数字较多，不易记忆，操作确有困难。第二，即使纳税人乐于接受，就目前农村的经济状况而言，在税务所进行申报纳税时，又可以同时办理领购发票、税法咨询等涉税事宜，他们何乐而不为呢？在推行多元化申报过程中、由上级要求进度，下级税务机关在执行过程中就可能出现政策变形，片面提高多元化申报比例。据了解已经出现税务所通过验证时机，大量注销那些规模小管理难度大的业户，将之转为临商户进行管理，在数字上片面地达到了多元化申报的比例要求，但实际上却造成了大量的税源、税款的流失，这与我们推行改革的初衷完全是背道而驰的。所以我们在农村进行多元化申报改革中，应切合实际，加强宣传，循序渐进地稳步推行。

（五）加强稽查管理。

稽查管理上，目前存在着由于岗责不清，分工不明，对信息资料不能实现有效的共享，造成选案准确率低，查案不透，制约机制不力，处罚不重的现象。应进一步完善计算机选案指标，提高准确率，严罚，并分析税源管理、征收管理等方面存在的漏洞，建立信息反馈制度，堵塞征管漏洞，促进税收征管水平和纳税人自觉纳税意识的提高。

（六）关于税收成本问题。

我们作为改革的试点省份之一，改革给我们带来了大量的资金和技术，激发了改革的活力。但我们还应冷静地思考，改革是否也给我们带来了负面影响，即改革的成本问题。因此，如何在现有的条件下消除负面影响，降低税收成本一，也是摆在改革面前的一个重要问题，在此通过两个方面进行阐述：